关联方商铺免租的涉税案例——当程序法和实体法打架的时候谁说了算？

贺雪峰

关联方商铺免租的涉税案例——当程序法和实体法打架的时候谁说了算？

当征管法程序法与实体法打架了，谁说了算？

房地产企业A开发了一商业楼盘，基于以往商业地产开发经验，能否做大商业区的人流量将直接决定未来在招商环节能否招到优秀的加盟商进驻，进而也将进一步影响到未来商铺的租金。房开企业的高层经过商业论证认为：如果能引入一家大型的零售商超企业进驻，将有利于做大商业区的人流量，进而提高商铺的租金，提升企业整体经营效益。

基于此商业目的的考虑，房开企业A找到了大型零售企业B进行协商，AB双方的诉求如下：

A企业的诉求：对大型零售集团发出邀约，将一部分商铺以优惠价格租给B企业，在招商过程中利用B企业的品牌效，实现高租金招商以及快速招商的目的；

B企业的诉求：由于B企业是国内知名的大型商业集团，主要采取在租地、采购、运输等各环节压缩成本的方式，以提升周转率的薄利多销模式经营发展。因此，B企业对A企业提出了免租三年的诉求。

    最后，AB企业就双方的战略合作达成了如下共识：

⑴       A企业将旗下部分商铺免租三年提供给B企业使用。

⑵       B企业保障在××街区的零售市场占到20%的市场份额，若三年后B企业的零售市场份额超过20%，则三年免租期满后A企业参照其他商铺的平均租赁价格的80%继续给予B企业租金优惠；若三年后，B企业的零售市场份额低于20%，则A企业将取消优惠，将按其他商铺的平均租赁价格收取租赁费，并对B企业罚款若干万元。

该战略方案实施后，在税务检查中，税企双方发生了争议。（经税局查证AB公司有着共同的大股东）

一、税局方面观点

1、根据《征管法》2001中华人民共和国主席令第49号，第三十六条“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”

2、根据《征管法实施细则》国务院令[2002]362号，第五十四条纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：

　　（一）购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价；

　　（二）融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；

　　（三）提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；

　　（四）转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；

　　（五）未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。

3、根据2008国务院令540号《营业税暂行条例》第七条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的[url=]价格明显偏低并无正当理由[/url][A1] 的，由主管税务机关核定其营业额。

4、根据2009财政部、国家税务总局52号令《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者[url=]本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的[/url][A2] ，按规定确定其营业额。

5、根据2007国家主席令63号《企业所得税法》第六章特别纳税调整第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

关于房产税

税务认为A企业的经济行为不符合独立交易原则，根据1、2，参照A企业出租给其他商户的平均租赁价格，核定A企业的租金收入，按照租金收入的12%计征房产税。

关于营业税

税局认为A企业的经济行为不符合[url=]独立交易原则[/url][A3] ，根据1、2、3、4，参照A企业出租给其他商户的平均租赁价格，核定A企业的租金收入，按租金收入的5.5%计征营业税及附加。

关于企业所得税

税局认为A企业的经济行为[url=]不符合独立交易原则[/url][A4] ，根据1、2、4，参照A企业出租给其他商户的平均租赁价格，核定A企业的租金收入，按租金收入的25%计征企业所得税。

二、企业方面观点

1、根据财政部、国家税务总局令52号《营业税暂行条例实施细则》第三条规定：条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。

2、根据财政部、国家税务总局令52号《营业税暂行条例实施细则》　第五条纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：
　　（一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；
　　（二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；
　　（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

企业认为根据1，营业税的计征是建立在“有偿”基础之上的，我企业将商铺免租三年租赁给B企业完全是基于商业目的考虑，期间并无经济利益流入，因此不应计征营业税。

企业认为根据2，营业税的视同发生应税行为除却第（一）（二）外，财政部、国家税务总局两个有权裁定的权力机关并未对此行为有明确规定，也未将裁定权授予其他部门。根据“法无授权即禁止”的基本原理，税局无理由核定我企业的营业税。

3、根据国发【1986】90号《房产税暂行条例》

第三条　房产税依照房产原值一次减除１０％至３０％后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。

第四条　房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为１．２％；依照房产租金收入计算缴纳的，税率为１２％。

    企业人认为，根据3，承认企业自身在房产税的计征和缴纳方面存在着一些问题，未能及时按照暂行条例第四条，表示将积极依照房产余值和1.2%的税率缴纳房产税。

    但，鉴于企业根本就没有收到一分钱租金收入，故企业不能认同税局首先核定一个莫须有的租金，然后按12%税率从租计税的做法。

4、根据国税发【2009】2号《关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》第三十条规定：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作转让定价调查、调整。

企业认为，根据4，AB企业都是内资企业且所得税率相同，交易完全基于商业目的的需要，而且一方应纳税所得额调增，另一方应纳税所得额减少，完全没有导致国家所得税总体收入减少，完全符合不调整的原则。

三、企业税务总诉求

⑴无偿和有偿有着本质区别，无经济利益流入，不应征收营业税。

⑵国家税务总局长肖捷2012年3月30日在中国政府网答网友：关联企业之间无息借款，如果贷款方未收取任何货币、货物或者其他经济利益形式的利息，则贷款方的此项贷款行为不属于营业税的应税行为，也就是说不征收营业税。归属于金融保险业的资金借贷业务与租赁业务一样，都属于营业税应税劳务，既然资金无偿借贷因无经济利益流入而不征营业税，那么根据税法想通的原理，商铺无偿租赁，同样也因无经济利益流入，而不应征收营业税。

⑶增值税和营业税都属于流转税，但设计计征税额的原理却是不一样的，增值税是对“增值额”进行征税，而营业税却是对“利益流入”征税，在没有“利益流入”的前提下是不应征税的。在此举一例进行反证：假定“A无偿租给了B，B又无偿租给了C”，如果完全无视“经济流入”的规则，对A核定征收一次，再对B核定征收一次，显然是不合理的，也是有违税赋公平原则的。

⑷从税法原理方面考虑，《征管法》属于程序法，是规定国家征税权行使程序和纳税人纳税义务履行程序的法律规范的总称，主要解决的采取什么程序征收和采取什么程序稽查以及税收保全等问题；《营业税暂行条例及实施细则》是实体法，一法对一税，是规定税收法律关系主体的实体权利、义务的法律规范的总称。其主要内容包括纳税主体、征税客体、计税依据、税目、税率、减免税等，是国家向纳税人行使征税权和纳税人负担纳税义务的要件，只有具备这些要件时，纳税人才负有纳税义务，国家才能向纳税人征税。它解决的是对什么征，该不该征，征多少的问题。因此税收实体法直接影响到国家与纳税人之间权利义务的分配，是税法的核心部分，没有税收实体法，税法体系就不能成立。因此，在实体法《营业税暂行条例及实施细则》及有权裁定机关无明确规定的时候，地方税局以《征管法》第三十六条做为“万能征税法宝”对所有税种进行核定的做法，实际上就等同于舍实体法而不用，改用程序法来解决“该不该征”的问题，值得商榷。

⑸从现实的角度考虑，我国本身就存在着立法滞后的问题，《征管法》是2002年颁布的，一直没有做修订，很多方面已经跟不上目前经济发展形势；而1993年颁发的《营业税暂行条例》经过2008年的修订。所以，从时效上来说，舍2008年的不用，而强套20002，同样也是值得商榷的。

⑹从时效上来说，国税发【2009】2号是新法，从性质上来说是程序法，从效能上来说是特殊法。虽然我国人大会议间隔时间长、立法滞后，但用2002年的旧法、程序法、一般法来否定2009年的新法、实体法、特殊法也是一件值得商榷的事情。税局在这种情况下运，还是要本着充分考虑纳税人权益的原则来进行裁量为妥。

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[A1]“有偿”和“无偿”具有本质区别，将“无偿”定义为“零”元，进而利用“价格偏低”做推导，逻辑推论的充分性不足；且AB之间的战略合作，双方互提诉求，互惠互利，具备真实、完整的商业实质，“理由正当且充分”。

[A2]营业税无视同销售的说法，在无销售额的情况下，只有视同发生应税行为的说法。而视同发生应税行为，实体法细则第五条规范的很清楚：除却（一）（二）只有财政部和税务总局对无营业额的应税行为有裁定权。除却更高级别的权力机关或税收法律规范以外，其他部门非授权部门对此事项所做的解读和执行，均不具备法律赋予的强制规范效力。

[A3]独立交易原则遵循的是市场价格，是交易双方都能接受的价格，是基于商业实质的考虑。在AB企业的品牌运营的战略合作中，AB之间有远景合作考虑，并且双方之间也有权利义务的规范，并非基于偷逃税款的目的安排。因此，抛开AB企业之间的权利以为义务关系，简单地截取某一时点的价格与同区域同时点的价格做比对，从而推导出不符合独立交易原则，同样在逻辑上也存在着“以偏概全”的毛病。

[A4]《所得税》只在其中的某一章节对“特别纳税调整”进行规范，属于一般法；而国税发【2009】2通篇都是对“特别纳税调整”进行规范和阐述的文件，属于特殊法。在不考虑我国人代会的间隔周期导致立法滞后的情况，根据立法法的基本法理，在一般法和特殊法有冲突的时候，应秉承特殊法优先的原则。

马六儿

税务局的嘴大

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最终还是税局说了算

财务匪兵

极力推荐，贺大哥才思敏捷，等我晚上回家，还有几个地方没摸清