房地产企业开发产品的完工条件如何确认

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某房地产开发企业会计咨询，该企业2012年开发一个小区项目，共开发商住楼20栋。因拆迁户急于搬迁，在全部开发产品尚未达到完工验收的情况下，开发商提前在2012年12月交付4栋商品房。其余16栋准备在2013年完工验收后按时交付。会计想咨询，房地产开发企业2012年企业所得税汇算清缴时，是否要确认全部开发产品完工后，再计算计税成本？

上述房地产企业会计咨询的问题，其实是一个判断开发产品完工条件确认，以及达到完工条件后企业所得税的计算问题。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。也就是说，开发产品完工后，企业不能再按预计毛利额纳税，而要按实际利润额缴纳企业所得税。

企业部分开发产品交付使用的，是否要视为全部开发产品完工来计税呢？《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）第二条“关于完工开发产品的税务处理问题”规定，符合下列条件之一的，应视为开发产品已经完工：1.竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）。2.已开始投入使用的开发产品（成本对象）。3.已取得了初始产权证明的开发产品（成本对象）。上述条款中，由于每一个条件都注明是“开发产品（成本对象）”，即如果企业开发的小区中的全部开发产品属于一个成本对象，则开发产品部分完工也应视为全部完工。

实际未完工产品但已经交付，是否视为完工计税呢？《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函〔2010〕201号）规定，根据国税发〔2006〕31号文件和国税发〔2009〕31号文件第三条规定，房地产开发企业建造、开发的产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。因此，房屋交付视为满足完工条件之一，部分完工视为整个成本对象完工，企业应按规定计算完工产品的计税成本。否则，根据国税发〔2009〕31号文件第三十五条规定，凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

国税发〔2009〕31号文件第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：1.开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。2.开发产品已开始投入使用。3.开发产品已取得了初始产权证明。国税发〔2009〕31号文件开发产品三个完工条件中，与国税发〔2006〕31号文件相比，强调开发产品达到完工条件的，仅视为“该开发产品”完工，不再是“开发产品（成本对象）”完工，将企业部分开发产品完工视为整个成本对象全部完工的税收政策依据已经不再充分。

此外，《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2003〕7号）对房屋交付行为和条件作了法律上的解释，该文件第十一条规定，对房屋的转移占有，视为房屋的交付使用，但当事人另有约定的除外。房屋毁损、灭失的风险，在交付使用前由出卖人承担，交付使用后由买受人承担；买受人接到出卖人的书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。

据此，上述房地产开发企业开发产品没有实际交付的商住楼16栋，不应由于其他4栋开发产品提前交付而视为整体交付，进而视为所开发产品20栋房屋整体完工，除非没有实际交付的16栋开发产品满足其他税收政策规定的完工条件。

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