2011年汇算清缴前企业所得税法专题学习

杏雨财税

又是初冬，又接近汇算清缴时，一年一度的汇算清缴学习大幕就如春晚般准时，企业所得税政策内容也是精彩丰呈，然万变不离其宗，《企业所得税法》才是所有政策之至尊宝典，笔者试对企业所得税法开始做专题学习。 总则总是解决根本性的大问题，《企业所得税法》总则4条也不例外，第1条明确企业所得税的纳税人是企业及其它取得收入的组织，立刻现实将外资企业包括在内，实现了两法合一，然而又明确合伙企业不在此列，目前在企业融资形势分外吃紧的情况下，有限合伙的私募股权基金俨然已成为合法民间融资的不二选择，那么合伙企业究竟如何纳税呢？
专题1：合伙企业，将进行专项讨论。
紧跟着合伙企业专题的是对“经济意义上的重复征税（专题2）”进 行讨论。公司利润征收企业所得税后，如果分给个人股东还要缴纳个人所得税，一笔利润两个经济主体都在征收所得税，是不是重复征税呢？对此重复征税又当如何 消除？其实合伙企业就是消除经济意义上的重复征税的最好经济体，而符合条件的股息红利所得也是致力于尽可能消除经济意义上的重复征税。
法第1条，还鲜明的显示了新企业所得税法实际上是法人税制，2008年以前以“独立经济核算”作为判断纳税人标准的时代，已经一去不复返。但是，法人作为纳税人势必会引起总公司与分公司所在地税源之争，如何解决呢？专题3：法人税制与跨地区经营汇总纳税制度，将回顾汇总纳税政策，探讨政策利弊。
法第二条继续对纳税人进行细分，纳税人又分为居民纳税人和非居民纳税人，注意了，这里的居民可不仅仅指注册在中国大陆的企业，那些注册在几个国外小岛（如维尔京、香港之流），实际经营机构却在天朝大国，披着羊皮的狼，也属于“实质重于形式”的居民企业，如中移动、中海油就是如此。境外注册中资控股居民企业专题（专题4）将对此进行讨论。
相 对应居民企业的就是非居民企业，非居民企业并非共和国之子，因此只就来源于境内的所得进行纳税，那么什么是来源于境内所得呢？例如：香港的设计公司在中国 境内干活儿，就算是在境内有了机构场所，其劳动报酬就是来源于境内所得，如果这个设计劳务，一部分活儿在境外干，一部分在境内干，就要进行划分，好麻烦 的。双边协定干脆规定，如果在境内构成常设机构，其所得全算是境内的，否则全算是境外的。那么机构场所和常设机构又什么区别呢？税收协定对此如何界定呢？ 专题5：“机构场所与常设机构”将对此进行讨论。除了劳务外，销售货物、转让股权、利息、租金特许权使用费等到底咋算来源于境内所得呢？专题6和专题7继续进行讨论。而专题8则总结两张表格对居民企业和非居民企业归纳总结。
法第4条规定了三类税率，高新技术企业、小微企业、预提所得税，从而设定三个专题对三类税率的来龙去脉进行专题研究。
法第一章共四条，分别对纳税人、征税范围、税率三个根本性的税制要素进行了界定，只总纲之总纲。
如 果说第一章总则总揽全局的话，第二章应纳税所得额则是核心内容。法第五条规定应纳税所得额等于收入总额减去不征税收入、免税收入、各类扣除，从而给出了应 纳税所得额的基本计算框架，那么什么是不征税收入，不征税收入和免税收入又何区别呢？专题十二对此进行探讨。应纳税额的缴纳必须通过纳税申报表，纳税申报 的基本框架即根据法第五条而来，专题十三对纳税申报的基本框架进行了讨论。
亏损弥补是计算应纳税所得额的重要内容，《企业所得税法实施条例》第10条对亏损进行了具体定义，那么查增的所得额如何弥补亏损？股权转让损失的亏损如何弥补？汇总、合并纳税企业的亏损如何弥补？专题十四结合具体的亏损弥补问题，进行了专项讨论；专题十六则结合资产重组对存续企业、被合并企业的亏损弥补进行探讨。

专题一：合伙企业
2006年通过的《合伙企业法》（修订后），自2007年6月1日实施，新《合伙企业法》有了新的重大变化：
第一，将合伙企业区分为“普通合伙”和“有限合伙”企业，一般而言普通合伙人执行合伙事务，并就合伙企业债务承担无限连带责任；有限合伙人获得固定收益，有限合伙人对公司债务只承担有限责任；
有限合伙企业的设立，为私募股权基金融资大开方便之门，目前私募股权基金大多采取有限合伙企业的形式。
第二，将合伙人扩大到法人也可以作为合伙人。国务院进一步规定，非居民也可以在境内创设合伙企业。
税收政策：
1.财税【2000】91号文件，合伙企业所得的计算进行了规定。
2.财税【2008】65号文件，对合伙企业的若干扣除项目，进行了修订。
3.财税【2011】62号文件，将合伙企业个人投资者扣除额提高到42000元（每月3500元）
4.国税函【2011】84号文件，合伙企业取得的“利息、股息红利”所得，按照合伙协议的分配比例，由合伙人缴纳20%的个人所得税。
5.财税【2008】159号文件：无论是个人合伙人，还是法人合伙人，都采取“先分后税”的基本规则。
政策模糊点：
1.个人有限合伙人取得所得是否可以一律按照20%计税？目前大部分地方规定允许。
2.合伙企业取得的股权转让所得，个人合伙人是否允许按照20%缴税，目前北京、天津、新疆、吉林等地允许。
3.
合伙企业取得的股息所得，法人合伙人是否可以作为免税收入？目前北京和天津均允许。
4.非居民合伙企业如何缴纳企业所得税或个人所得税？
专题二：经济意义上的重复征税
经济意义上的重复征税是国际税收中的一个基本概念，即不同的经济主体就同一笔所得重复征收企业所得税。
例如：中国A公司在美国的全资子公司M公司，M公司实现的利润已经在美国缴纳了企业所得税，如果中国又就此全额缴纳企业所得税，就会形成同一笔利润不同的经济主体重复征税的现象。为了消除国际间的重复征税，我国采取抵免法，即：对美国M公司在美国实际缴纳的税款，在不超过中国税负的情况下，允许予以抵免。
如果投资主体都位于同一个国家，也会出现经济意义上的重复征税，例如：股权架构为张先生——A公司——M公司，那么M公司实现的利润缴纳税款后，分回A公司，为了消除经济意义上的重复征税，我国采取类似于抵免法的方式，规定A公司分回的股息红利所得免税，同国际税收抵免略有不同的是，即使A公司为低税率地区，分回的利润也不需要就名义税率与实际税率之间的差额补税，这是因为低税率的设置是服务于国家的产业政策等政策目的的，同时国内的经济主体，无需补缴税率差，否则税收优惠就落不到实处。
但是，张先生从A公司分回利润后，又出现了经济意义上的重复征税，即：同一笔利润，已经缴纳了企业所得税，又缴纳了一笔个人所得税。这种经济意义上的重复征税，目前在我国是无法消除的，因此公司合理的股权架构应该是：个人——投资公司——实体企业模式，即：实体企业尽量不要有个人股东，否则分红的时候，就会有经济意义上的重复征税。
非 公司制企业，例如合伙企业，有效消除了经济意义上的重复征税。采取先分后税的方式，合伙企业作为税收透明体出现，其纳税人为每一个合伙人，如果合伙人为个 人，则其只需要就利润缴纳一次个人所得税即可。虽然合伙企业有效的消除了重复纳税，但是由于合伙企业在经营中有诸多的限制，因此合伙企业只适用于特定类 型，或规模较小的企业。
专题三：法人税制与跨地区经营汇总纳税制度
由于实行了法人税制，跨地区经营的法人企业如何纳税成为现行税制中的难题，国税发【2008】28号文件和国税函【2009】221号、对此进行了界定，其主要精神为：
1、季度预缴时，汇总纳税企业按照50%：25%：25%的比例预分税款。即：各个分支机构预分50%，就地缴税25%，缴入中央国库25%以便进行调库。
2、各分支机构按照35%（收入）+35%（工资）+30%（资产，不含无形资产）的比例来预分50%的税款，三要素按照企业财务决算报告数据为准，其中上半年按照前年的数据预分，下半年按照去年的数据预分；新成立的分支机构当年和第二年上半年不参于预分；
3、不缴纳增值税和营业税的生产辅助机构不作为二级分支机构，参与预分税款；
4、分支机构只是在季度预缴的时候分配税款，年度汇算清缴均在总机构实施，分支机构不做年度汇算清缴。江苏省甚至省内企业都不需要预分税款，而是通过财政调库赖解决。
4、国税函【2009】221号文件规定，以总机构名义经营，无法提供二级分支机构证明的，作为独立纳税人征税，不按照28号文件来预分税款；
5、过渡期优惠政策，按照三权数先分应纳税所得额，并计算汇总税款，然后再按照三权数预分税款，即：两次分配的方法。例如，某公司2009年一季度深圳和北京两个分公司，2007年深圳公司工资为500万，北京为300万；收入分别为2000万和1000万，资产总额分别为5000万和4000万元；该企业总部在上海，其中深圳税率为20%，北京为25%。2009年一季度，合计所得额为1000万元；
则第一次分配：北京市分配的所得额=500/(500+300)*35%+2000(2000+1000)*35%+5000/（5000+4000）*30%=0.21875+0.2333+0.1667=0.61875
深圳市分配的所得额=1-0.67875=0.38125
一季度应缴企业所得税=1000*0.61875*25%+1000*0.38125*20%=154.6875+76.25=230.9375（万元）
其中，深圳市预分=230.9375*50%*0.61875=71.4463（万元）
5、建筑业汇总纳税
建筑业承包工程后，往往采取施工指挥部、工程段等方式，办理外出活动经营管理证明，而并不在施工所在地办理工商登记成立分公司，这些施工段难以准确划分资产、收入和工资比例，如何征税呢？
国税函【2010】39号文件规定，这些施工指挥部如果是二级分支机构设立的，则其收入并入二级分支机构；如果是总机构设立的，则并入总机构缴税，不实行预分税款的方式；这种规定计算简便，但是各施工地的税收利益得不到保障，各地反映强烈，因此总局又出台了国税函【2010】156号文件，对39号文件进行了修订，规定：如果是总机构直接管理的工程段，按照营业收入的0.2%预分税款，总机构先扣除预分税款，再对分支机构进行分配，如果是分支机构设立的工程段，则并入二级分支机构预分税款。
如果建筑企业总部汇算清缴出现了负数，则会存在施工段已经按照收入的0.2%预分税款的情形，应该如何解决呢？安徽省的皖国税发【2010】129号文件规定较为合理，规定：
省内跨市、县经营建筑企业汇总计算的年度实际利润额为负数，但存在总机构直接管理的跨市、县设立的项目部预缴企业所得税款入库的，项目部所在地主管税务机关，应使用企业预缴税款的原预算科目和预算级次及时办理退税，或者经纳税人同意后抵缴其下一年度的预缴税款。
专题四：境外注册中资控股居民企业与离岸公司、红筹股上市。
1、离岸公司：指建立在离岸法域（如：维尔京群岛、开曼群岛、百慕大群岛、香港等地），当地只收取部分管理费，不收取任何税收，而且为其账户提供便利，企业经营情况享有保密权的公司。设立离岸公司往往是为了税收、外汇等目的，离岸公司往往与避税港联系在一起。例如，2008年之前，我国外商投资中，第一位香港、第二位维尔京群岛、第三位开曼群岛，说明利用离岸公司做返程投资，建立假外商投资企业。
假设：华为公司将注册地注册在百慕大群岛，其实际经营在全世界，实际管理机构在中国的深圳。方案1：华为公司注册地在百慕大群岛，属于非居民企业，只就来源于境内的所得缴纳企业所得税，来源于境外的所得不缴税。方案2：虽然根据百慕大群岛的法律成立，但是实际管理机构在中国境内，因此认定为居民企业，就来源于全球所得纳税？
显然如果按照第一种模式，我国的税收主权就会受到损害。因此《企业所得税法》第二条规定，依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，也属于居民企业。从而，就可以对实际经营管理机构在国内的企业，对其来源于全球的所得征收企业所得税。
2、红筹股上市
例如：中移动要在香港上市，首先中移动集团在维尔京群岛投资成立维尔京移动，维尔京移动在香港成立香港移动，然后香港移动发行权益性证券并购中移动集团持有境内各省级移动公司的股权，从而实现了在香港上市的目的。中移动的股权架构为：
中移动集团——维尔京移动——香港移动——境内各省移动公司。（实际架构更为复杂，这里为说明情况做了简单化处理）
由于中华人民共和国在国际上有时称之为“红色中国”，因此这种上市路线图称之为“红筹上市”，香港移动被称之为“红筹股”。中联通、中电信、中海油、中国银行、中国建设银行等一列大型国有企业以及以裕兴电子为代表的相当数量的民营企业均是按照这种模式实现间接上市的。目前这种上市模式，纳入商务部2006年10号令的全称监管和限制。
3、境外注册中资控股居民企业
在2008年以前，由于外国投资者分得的股息红利所得不缴纳企业所得税，因此红筹模式，在税收上没有问题。但是根据财税【2008】001号文件规定，自2008年1月1日后产生的利润要征收预提所得税，因此境内各省移动公司将利润分给香港移动时，按规定要缴纳一道预提所得税，香港分到维尔京没有税款，但是维尔京分到中移动集团，由于中移动集团是居民企业，就全球所得纳税，“中——外——中”模式，无法抵免，又需要缴纳一道25%的企业所得税，中移动的税负为国内25%+10%预提+25%集团=60%，这样的税负显然是不可以接受的，因此为了避免这种重复征税的情况，总局颁发了国税发【2009】82号文件，规定符合条件的境外注册中资控股企业可以按照“实质重于形式”的原则，认定为居民企业，其税收待遇按照居民企业，从而解决了股息红利重复征税问题，国家税务总局2011年第45号公告对此又进一步规范了程序性规定。
4、相关注意事项
第一，显而易见的是，境内公司分红给香港，解决了股息重复纳税问题，但是香港上市公司支付给境外机构投资者却反过来要缴纳预提所得税，中国移动、中国联通、中海油等均就此发出过公告。同理，如果香港移动支付给境外投资者利息、特许权使用费等，也均要缴纳预提所得税。
第二，由于香港移动成为居民企业，因此如果外国投资者转让香港移动的股权，该项股权转让所得属于中国境内所得，应该就此缴纳预提所得税。2010年10月27日，香港移动的境外投资者转让香港移动股票，就该项所得向北京市国税局缴纳了预提所得税21.96亿元（一说：24.3亿元），是目前最大的一笔股权转让预提所得税。
因此，红筹股公司被认定为境外注册中资控股居民企业，在税收政策上是双刃剑。
第三，明确几个概念。
蓝筹股：蓝筹股是指在股票市场上，投资者把那些在其所属行业内占有重要支配性地位、业绩优良、成交活跃、红利优厚的大公司股票称为蓝筹股。 “蓝筹”一词源于西方赌场。在西方赌场中，有三种颜色的筹码，其中蓝色筹码最为值钱，红色筹码交次之，白色筹码最差，投资者把这些行话套用到股票上形成了“蓝筹股”。
因此，蓝筹股和红筹股不是对应的概念。
H股：H股也称国企股，指注册地在内地、上市地在香港的外资股。（因香港英文——HongKong首字母，而称得名H股。因此，可见H股公司的注册地就在内地，谈不上境外注册中资控股，转让H股股票，当然的要缴纳预提所得税，例如：百威英博转让青岛啤酒H股股票，缴纳预提所得税4.52亿元。
专题五：机构、场所与常设机构

常设机构是税收协定的常见条款，根据中国国内法规定，非居民企业只要在我国境内有机构场所，就应当按照机构场所营业利润纳税，但是对于该项所得，非居民企业所在国很可能也会予以征税。为了避免双重征税，税收协定的普遍范本均规定了“常设机构”条款。常设机构的概念主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权，在税收协定中采取“常设机构优先的原则”，在实际执行中应该注意以下常见问题：
1、非居民提供劳务问题。

非居民在境内提供劳务，如果在任意12个月内在境内连续或累计停留超过183天，则构成常设机构。例如，香港企业派员到境内提供咨询服务，派了10名专家，在境内停留了20天，则按照20天计算，不能按照200天计算。

如果非居民在境内构成了劳务的常设机构，则按照营业利润纳税，即：按照国税发【2010】19号文件的规定，首先划分境内、境外所得，其次，按照核定利润率征收企业所得税。例如美国某公司派专家为境内某汽车公司提供技术咨询服务，共支付价款折合人民币1000万元，美国专家在境内停留时间超过了183天，则认定为常设机构，由于咨询服务全部发生在境内，因此该企业应该按照1000万乘以预计利润率30%（假设预计利润率为30%），再乘以25%的税率来征税；反之如果美国公司在境内提供咨询劳务时间不超过183天，则不构成常设机构，根据协定待遇，该项所得中国不具有征税权。
2、混合合同的判定。

非居民企业向中国客户转让专有技术使用权的同时，也委派人员到中国境内为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论其服务费是单独收取还是包括在技术价款中，该服务费均应视为特许权使用费，适用协定第十二条特许权使用费条款的规定。
但如果上述人员提供的服务是通过该非居民企业设在中国的某固定场所进行的或通过其他场所进行，但服务时间达到协定规定构成常设机构的时间标准的，则构成了常设机构，对归属于常设机构部分的服务所得应执行协定第七条的规定。

即：如果达到常设机构标准的，则技术服务费执行营业利润条款；如果达不到常设机构标准，一律视为特许权使用费，两者必居其一，甭想占便宜。防止非居民将特许权使用费分拆为特许权使用费和服务劳务费用，而劳务费用时间不超过12个月，从而适用税收协定待遇，少缴预提所得税的目的。
3、派遣与劳务。

2009年，国家税务总局国际税收司下发了际便函【2009】103号文件，要求调查境外机构在境内提供劳务，假借派遣为名，少缴企业所得税。在实践中，要区分劳务派遣还是劳务服务合同。

例如，日本公司与境内A公司合资设立合资公司M公司，日本公司派遣一名副总经理、一名财务经理，日方人员的工资和保险均由日方公司代M公司支付，M公司转付给日方企业。此时，日方人员的工作成果均向合资公司负责，这属于典型的劳务派遣，不构成常设机构，不应当在国内缴纳企业所得税；

反之，日本公司如果派遣一名技术人员到合资企业担任副总经理，该副总经理负责技术工作，其工资或大部分工资均由日方负担，其工作责任与风险对日方公司负责，例如，该人员缴纳个人所得税基础为50万美元，而合资企业支付给日本公司为100万美元，如果该人员在中国境内工作超过183天，则构成了常设机构，中方有权利对日方取得的转付价款按照核定利润率征收企业所得税。
4、营业代理人

要区分“独立代理人”和“非独立代理人”。如果该代理人专属非居民企业签订合同等服务，则作为营业代理人，可能构成常设机构，而如果该代理人为多家企业服务，属于中介机构，则不构成“非独立代理人”。

关于常设机构判定问题，是双边协定中的重要课题，以上仅仅简单的就常见问题进行了简单归纳。
专题六：境内和境外所得的区分
解决什么是非居民纳税人取得来源于中国境内所得的问题？
（一）销售货物：交易活动的发生地（非常容易理解，不会出错）
例如：问：居民纳税人在美国的分支机构卖给中国境内企业货物，属于境内所得，还是属于境外所得？

属于境外所得。但是由于其是居民纳税人的境外所得，中国税务机关仍然有征税权。
如果美国企业卖货物给中国，属于来源于中国境外的所得，中国税务当局对非居民纳税人的境外所得，就没有征税权了。
（二）提供劳务所得
按照劳务发生地确定。

问题1：外国公司在境外为中国公司提供劳务，一直没有来中国。例如设计图纸。是否属于来源于中国境内的所得？

答：不属于。因此不能征收企业所得税。
问题2：如果非居民企业在中国境内提供劳务是否征税呢？
根据《企业所得税法实施条例》第5条规定，“提供劳务的场所”属于机构场所，非居民在境内有机构场所，要在境内缴纳企业所得税，如果该项劳务既发生在境内，又发生在境外的，应该根据合理的方式划分劳务价款，并对划分在境内的部分缴纳企业所得税，其具体方式根据国税发【2010】19号文件处理。
如果申请双边税收协定待遇，构成常设机构的，按照常设机构营业利润进行税务处理，否则不征税。
问题3：营业税的境内所得概念是否与企业所得税相同？
营业税判定境内境外所得的标准与企业所得税不同。2009年1月1日以后实施的《营业税暂行条例实施细则》第四条第一款表述：提供或接受劳务的单位和个人在境内的，属于营业税的境内所得，因此营业税的境内所得按照“属人主义”+“属地主义”来设计，当然财税【2009】111号文件对一些特殊的所得进行了排除。
因此，营业税的境内所得与企业所得税的境内所得概念不同。
（三）转让财产所得
动产按照转让动产的机构所在地确定，其实就等同于销售货物；不动产按照不动产所在地确认。
解决：老外在中国有不动产，转让不动产取得收入亚征税的问题。
（四）权益性投资的转让所得。均按照被投资企业的所在地确认。
1、如果外商投资企业的外国投资者将股权转让给居民企业的，居民企业对该项预提所得税负有代扣代缴义务，居民企业付汇前，必须在税务机关开具“售付汇证明”进行完税。
同时需要注意的是，该项股权转让如果导致外商投资企业的身份改变，根据国税发【2008】23号文件规定，要追回以前享受的税收优惠。
2、如果外商投资企业的股东将该项股权转让给另一个非居民企业或个人。
从理论上来说，显然也属于征税范围，但是在征管上很难做到。例如中国企业在海外上市，海外投资者买卖股票所得，很难对其征收。
3、非居民通过设立中间层公司，间接转让股权，从而逃避预提所得税，国家税务总局已经出台了国税函【2009】698号文件对此进行了限定。关于刺穿公司面纱的反避税问题，将另行专题解读。
（五）股息红利所得按照分配企业所在地确认。
1、根据《关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（期权）转让收益和姑息所得税收问题的通知》45号文件.doc]（国税发〔1993〕45号文件）规定：外国投资者从外商投资企业取得的利润(股息)，和外籍个人从中外合资经营企业分得的股息、红利，免征所得税。而如果外国投资者将取得的利润“再投资”于企业，将享受再投资退税的优惠。原来的政策是为了鼓励将在中国境内取得的利润投资于境内，给予税收优惠。新所得税法的思路是，取消税收优惠条款，如果将利润分回国内，增加征税条款。是立法思路的变化。财税【2008】001号文件规定，只有对2008年以后产生的利润才征收预提所得税，2008年以前形成的利润分回到海外不征收预提所得税。
国税函【2009】81号和国税函【2009】601号文件则针对利用税收协定享受股息低税率问题进行了反避税意义上的限制。81号文件除了规定享受协定待遇应该报送多项资料外，更是规定在派发股息12个月内的任意时候，非居民持有股份比例均必须达到协定规定的持股比例，而国税函【2009】601号文件
新所得税的颁布，将正式取消该免税条款，引起了几乎所有外商投资企业的分外关注。
2、非居民个人取得的股息红利区别情况决定是否征税。
第一，根据国税函【2011】348号文件规定：国税函【2003】45号文件作废后，对于非居民个人从非外商投资企业在海外发行股份取得的股息红利，征收个人所得税，如果是香港的企业，不需要进行协定申请，一律按照10%征税。此前国航、中石化等公司已经分别就该项股息进行了扣缴。即：H股股票的红利要征收10%的个人所得税。
第二，根据财税字【1994】20号文件，外商投资企业的外方股东从外商投资企业取得的利润免个人所得税，此项法规仍然属于有效文件，因此株洲的南车时代发布公告称，由于自身为外商投资企业，因此其取得的股息红利不用征收个人所得税。
3、关于股息红利的具体政策，将另行专题解读。

专题七：利息所得、租金所得、特许权使用费所得。
本专题是划分境内所得的一部分，都是对《企业所得税法实施条例》第7条的理解。

按照支付地确认。只要是在中国境内支付的，就应当确认为境内所得，对老外征收预提所得税。
（一）预提所得税不允许扣减营业税金及附加。（财税【2008】130号）
根据《中华人民共和国企业所得税法》第十九条及《中华人民共和国企业所得税实施条例》第一百零三条规定，在对非居民企业取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得计算征收企业所得税时，不得扣除上述条款规定以外的其他税费支出。
在2008年以前，营业税金及附加可以在租金、特许权使用费预提所得税计算中扣减，而财税【2008】130号文件则规定不允许扣减，这是预提所得税政策的重大变化。例如，A公司向美国公司支付1000万元的特许权使用费，应该代扣代缴营业税金及附加56万元，但是计算预提所得税时，仍然应该按照1000万来计算，而不允许扣减缴纳的营业税。
（二）关于包税条款。
国税函【2001】189号文件第三条关于“包税”条 款规定：根据我国税法规定，外国企业来源于我国境内的所得，以收益人为纳税义务人，境内支付人为扣缴义务人。外国企业与国内企业所签订的合同中，有关税收 问题，不论条款如何表述，不能改变上述税法所规定的义务。至于合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定， 税务部门将不予干涉。但凡合同中约定由国内企业负担外国企业税款的，税务部门将采取将上述不含税收入换算为含税收入后计算征税。
例如：A公司支付香港企业利息1000万元，借款合同约定所有该项支付的税费均由A公司负担，即：包税条款。
假设该项不含税的利息为X:
则营业税金及附加=X×5.6%,
预提所得税=X×10%（如果申请双边税收协定则为7%）
因此1000万=X-（X×5.6%,+ X×10%）
1000万=84.4% X
X=1000万÷84.4%=1184.83（万元）
应该缴纳的营业税=1184.83×5.6%=66,35（万元）
预提所得税=1184.3×10%=118.48（万元）
合计代扣代缴税款=66.35+118.43=184.83（万元）
企业应该扣除的费用应该为1184.83万元，而不是1000万元。
在实践中，税务机关经常以代扣代缴的税款不是企业的税款为名，不允许在企业所得税前扣除，这样的争议屡见不鲜。税务机关的这种说法当然是错误的，但是为了避免争议，企业签订合同的时候，应该尽量不要签订“包税条款”，而是如下签订：

合同约定利息费用1184.3万元，根据中国国内税法规定，该项所得需要交纳预提所得税184.83万元，交纳营业税金及附加66.35万元，以上税款由A公司代扣代缴，扣缴税款后实际支付1000万元。如果这样签订，税务机关就再也不会有任何异议了。
（三）关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题（国家税务总局2011年第24号公告第一条）
中国境内企业（以下称为企业）和非居民企业 签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入 企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。（无论是否 支付，只要在企业当期成本费用中扣除了，就要扣缴预提所得税）
如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的, 应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。（只要计入相关资产年度，就要扣缴预提所得税，即：这里的计入成本费用是广义的概念，包括了计入资产原值）
如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的, 应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。
总结：
第一，《企业所得税法》第37条规定，预提所得税从到期支付或者应支付的款项中扣缴。
第二，《企业所得税法实施条例》第105条规定：到期应支付是指企业按照权责发生制原值已经计入成本费用的应付款项。
其实可以简化为，只要计入企业的成本、费用、资产计税基础，就一定要扣缴预提所得税；只要实际支付就一定要扣缴预提所得税。无论提前支付，还是滞后支付，只要按照前面的原则处理即可。
第三，国税函【2010】79号文件，关于租金企业所得税纳税义务发生时间，特别提出非居民在中国没有机构场所取得的租金，不适用该规定，也说明非居民取得租金的纳税义务发生时间同居民企业不同。
（四）划分特许权使用费与劳务所得
案例：某房地产公司支付给香港某设计公司1000万元的设计费，税务机关认为该设计费属于特许权使用费，应该扣缴10%的预提所得税，而企业则认为1000万元设计费，属于劳务费用，应该按照国税发【2010】19号文件规定按照常设机构条款征税，那么该设计费，究竟是特许权使用费还是劳务所得呢？
如果按照税务机关的认定，企业应该缴纳10%的预提所得税100万元，按照劳务费用认定，即使将1000万元全部作为机构场所所得，并且不申请税收协定，根据国税发【2010】19号文件规定设计劳务最高利润率30%计算，也只需要缴纳7.5%的企业所得税75万元，两者差距明显。
实际上特许权使用费与劳务所得在实践中有时很难分清楚，国税函【2009】507号和国税函【2010】46号文件对此进行了界定。其主要精神有：
1、专有技术通常已经存在，技术许可方允许自由使用，但是不参与技术的具体实施，不保证实施结果。如果专有技术没有存在，应技术受让方要求研发的，通常具有保密条款。
2、列举三种情况不属于特许权使用费：纯贸易项下的技术费用；产品保证期内卖方为买方提供服务提供的劳务；专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构提供的服务。
因此，香港设计公司为境内地产企业提供设计劳务收取的费用，属于专门从事设计专业服务的机构提供的服务，不应认定为特许权使用费，而应认定为劳务价款。目前，一些地方强行将地产企业的设计费认定为特许权使用费，是不符合国税函【2009】507号文件要求的。
3、非居民在提供特许权时，同时提供的技术服务，如果该项技术服务符合常设机构条件，按照营业利润征税，否则一律被认定为特许权使用费。即：常设机构优先的原则。
4、如果提供特许权时，一并支付了技术服务费，即此时无法判定技术服务是否符合常设机构条件的，先按照特许权使用费缴税，未来如达到常设机构条件，再行调整。
专题八：居民与非居民的两张图表

森晨

顶一个。

fywzlyh

感谢楼主，辛苦了

yanqin1018

还有么？？

天地一沙鸥

学习了

helena025

好及时啊，学习