开发商的土地出让金返还之惑

魅影骑士

在实务操作中，有一种意见认为开发商取得的政府土地出让金返还款可以直接冲减土地成本。对此观点，笔者有不同看法。

　　土地增值税：返还款不能作土地成本的抵减项

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(一)规定：纳税人“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。”《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》(国税发〔2007〕132号)规定：税务师事务所等在对纳税人“取得土地使用权所支付的金额”等进行审核时，应当：“审核相关合同、协议和项目预(概)算资料，并了解其执行情况，审核成本、费用支出项目。”“审核扣除项目的记录、归集是否正确，是否取得合法、有效的凭证，会计及税务处理是否正确，确认扣除项目的金额是否准确。”因而，从上述的规定分析，房地产开发企业取得的土地使用权所支使的金额应当是企业参与竞拍土地使用权时从相关部门取得的票据上注明的土地使用权价款以及相关税费凭证上注明的相关税费。

　　在此，我们仍然必须强调，企业从政府部门取得的土地使用权返还款项并不是购买或者说竞拍土地环节中的费用，而是企业在竞拍到土地使用权后相当一段时间内才可能获得的政府补助收入，自然，在土地增值税上，政府返还款也不能作为土地使用权成本的抵减项，即不能冲减土地使用权成本。

　　但是，如果地方出台了相关政策规定企业取得的返还款必须冲减取得土地使用权，则纳税人仍然应当按照当地的规定执行。比如说大连市地方税务局《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》(大地税函〔2008〕188号)即规定：“纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据计算‘取得土地使用权所支付的金额’。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。”《青岛市土地增值税清算管理办法》第二十二条也规定：“对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。”

　　企业所得税：返还款应当先计入收入总额

　　在企业所得税上，房地产开发企业取得的返还款又该如何处理呢?《中华人民共和国企业所得税法实施细则》第二十二条规定：“其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”此规定实际上非常明确地规定：企业所得税纳税人所取得的各项补助收入都是作为企业所得税的收入总额项目。

　　《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定：“(一)企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。(二)对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。(三)纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款;所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。”《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2009〕87号)第一条规定：“对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：(一)企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”因而按照上述的规定，房地产开发企业取得的政府返还款应当先计入收入总额，如果政府返还款符合财税〔2008〕151号文件以及财税〔2009〕87号文件所规定的不征税的条件，也就可以将其作为不征税收入，但是相关收入作为不征税收入后，其支出形成的费用不得税前扣除，并且“财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第6年的收入总额;重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。”

怀传

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小顺

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