猜想营改增对建筑房地产业税负变化的影响

李晓春

猜想营改增对建筑房地产业税负变化的影响
　　国务院总理李克强4月10日主持召开国务院常务会议，决定进一步扩大营业税改征增值税试点，并择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点。据新华社报道，将铁路运输、邮电通信等行业择机纳入营改增试点，主要是考虑到这两个行业每年营业额相对较大，而且在涉及增值税的抵扣环节计算等方面不那么困难。而建筑安装业去年曾被提及要纳入试点，但本次并未出现在会议通稿中。据了解，由于在抵扣以及税负问题上难以协调，最终被暂时搁置。即便如此，随着税制改革的深化，建筑业、房地产业“营改增”也势在必行，只是时间问题。
　　一、 建筑业 “营改增”试点，对房地产企业的影响
　　1．挂靠经营模式下，施工企业的实际税负一定会增加
　　建筑行业中承包项目挂靠经营的情况十分常见，通常被挂靠方对挂靠方的财务管理通常是松散的。由于仅收管理费，企业只对工程项目收入和收取的管理费关注，成本、费用则是挂靠方的事，挂靠方实际上处于个体经营状况。
　　个体工商户以外的其他个人不属于一般纳税人，按照简易计税方法计算缴纳增值税。而根据现行《营业税暂行条例实施细则》第十一条及《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号）规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。建筑企业挂靠经营模式下，挂靠方必需以有资质的建筑企业名义对外经营并由发包人承担相关法律责任。因此，纳税人不可能是挂靠方。
　　《财政部 国家税务总局关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》（财税[2011]110号）规定，建筑业原则上适用增值税一般计税方法。根据规定，应税服务的年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。建筑业销售额通常情况下，规模较大，通常适用增值税一般计税方法。
　　由于挂靠经营模式下，施工企业对成本、费用疏于管理，如果挂靠项目在采购、租赁、分包等环节不能取得足够的增值税专用发票，那么增值税进项税额就很小，可抵扣的税款较少，缴纳的税款较多。财税[2011]110号规定，建筑业适用11%税率，工程实际税负最高可能达到11%。
　　因此，建筑业 “营改增”试点前，承包项目挂靠经营仅收管理费模式须规范财务管理，改变对成本、费用疏于管理的现状。否则建筑业 “营改增”后，或将难以生存。因此，建筑安装业“营改增” 暂时搁置，也可以说是给了此类建筑企业改变经营管理模式的时机。
　　2.非挂靠经营、财务管理好的企业税负也有税负增加的可能
　　中国建设会计学会公布的数据显示，对24家建筑企业调研，年总营业额为1194.64亿元，按3%的税率应缴纳营业税35.84亿元，营改增后销项税额118.39亿元，应缴纳增值税69.67亿元，实际税负为5.83%，比营改增前增加税负94.4%。
　　一家特级总承包企业的总会计师给过一笔理论账（按照常规土建项目百元产值比例测算），收入是100元，按增值税11%税率计算应缴销项税9.91元。在成本费用方面：可抵扣部分中，钢材约占25元，可抵扣进项税3.63元；商品混凝土可抵扣进项税0.85元；其他一些材料可抵扣进项税1.45元，以上三项合计可抵扣进项税为5.93元。按照营改增政策，应缴税额= 9.91元—5.93元=3.98元。如果按照未改之前的3%营业税计算，百元产值应缴税额为3元。相比之下，按照11%增值税税率，每百元产值要多缴0.98元，相当于企业比原纳税办法增加了24.6%的负担。该总会计师说，“这只是理论上的，在实际中，多缴的税会更多。”
　　3.房地产“营改增”前，房企不能抵扣进项税
　　施工企业“营改增”后，房地产“营改增”前，房地产企业不能抵扣进项税。增值税为价外税，不能抵扣则此部分税金就直接构成了房地产企业成本，摊薄了利润。
　　根据上述分析，由于建筑业 “营改增”试点，挂靠经营模式下，施工企业的实际税负一定会增加，非挂靠经营、财务管理好的企业税负也有税负增加的可能，施工企业为保持一定利润，从而会提高合同价款增加房地产企业项目成本。
　　4．甲供材处理的变化
　　“甲供材料”是房地产企业与施工企业在工程建设过程中常见的合作方式。即：房地产开发商在进行施工招投标与施工单位签订合同时，开发方为甲方，合同中规定该工程项目中所使用的主要材料由甲方统一购入，再由甲方将工程所需材料调拨给施工企业（乙方）使用。
　　“甲供材料”一般为大宗材料，比如钢筋、钢板、管材以及水泥等，现行增值税率为17%。房地产企业如果选择此类“甲供材料”因没有可抵扣税款，将背负17%的高额增值税税负。而建筑业增值税销项税率为11%。比如，房地产开发商A与施工企业B签订钢材“甲供材料”施工合同，房地产开发商A共计支付钢材价款1000万元和增值税额117万元，钢材成本合计1170万元；如果钢材1000万元（不含税）由施工企业自行采购（增值税额117万元施工企业可抵扣进项税，不增加成本），在结算时，钢材价格不变的情况下，钢材1000万元（不含税），增值税额111，房地产企业成本合计1111万元。两相比较，房地产企业“甲供材料”钢材成本会增加1170-1111=69万元，建筑企业税负也会增加，双方都明显不利。
　　因此，房地产企业甲供材业务材料可选择低税率（或者征收率）的增值税纳税人产品。根据《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号)规定，一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税：①建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料；②以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含黏土实心砖、瓦）；③自来水；④商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。
　　二、房地产营改增后的重大影响
　　1、不动产增值税链条的断裂
　　增值税税制为扣税制，不重复纳税，增值税链条的断裂，意味着之前的销项税额全部不能抵扣。现行房地产（不动产）销售是营业税范围，不是增值税范围（非增值税应税项目），销售不动产营改增之前，不动产增值税的链条是断裂的。
　　2、房地产营改增后，房地产成本会减少
　　即便是建筑业营改增，在房地产营改增前，建筑业发生的销项税额，甲方仍不能抵扣进项税额。如果房地产营改增后，不动产是增值税范围，则可以抵扣。这意味着不动产增值税链条的衔接。房地产项目建筑成本中11%的增税税额将不再是成本，进项税额抵扣相应会增加房地产企业利润。
　　3、房地产营改增后，销售对利润的影响
　　房地产营改增后，其销售不动产产生的销项税额，受让方如为增值税一般纳税人，对受让方来说也不是成本，也可以抵扣。
　　假定在不增加受让方成本的情况下，房地产的利润该如何计算呢？营改增前，假设收入10000万元，营业税及附加550万元，则开发产品利润为9450万元。
　　营改增后，对方可以抵扣，则保持对方成本不变，不含税收入10000万元，销项税额1100万元（不增加对方成本），则利润10000万元，相比营改增前多出550万元。
　　房地产住房类项目受让方须负担11%的高额增值税税负。和商业地产不同，由于房地产住房类项目最终是购房人居住，购房人为自然人，不能成为一般纳税人抵扣进项税额，房地产住房类项目受让方须负担11%的高额增值税税负。假定，上述房地产为住房类项目，不增加对方成本情况下收入10000万元（含税），价税分离后收入为10000万元÷(1+11%)=9009.01万元，和营改增前比较，利润减少10000-550-9009.01=440.99万元。考虑可抵扣进项税额的情况，假定上述房地产住房类项目，房地产开发成本为7000万元，土地成本占40%，为2800万元；建筑成本占30%，为2100万元（不含税），进项税231万元，其他可抵扣进项税60万元，可抵扣进项税合计290万元，则营改增前后利润相差440.99-290= 150.99万元。
　　4、营改增后对房地产企业资金流利好
　　营业税在确认预售收入的当期就要缴纳，占用流动资金。销售不动产营业税及附加为5.5%。营业税构成为房地产企业不可忽视的现金流出。而改征增值税后，一般房地产项目建设、材料等先购入，多数时间，进项税额大于销项税额，因而开发之初较长的时间内无税可缴，减少企业流动资金的占用。楼市调控政策下，现金流往往比利润更重要。
　　三、房地产业营改增，商业地产将获重大利好
　　不仅如此，房地产营改增后，对整个相关上下游行业将产生深远影响。在房地产营改增前，不动产是非增值税应税项目，建筑行业、电梯制造、门窗、园林绿化、建筑设计等行业的用于不动产的增值税销项税额，甲方不能作为进项税额抵扣，会增加甲方成本。
　　房地产营改增后，不动产是增值税应税项目，甲方（一般纳税人）均能作为进项税额抵扣，则能够增加甲方利润。甲方当然不仅仅是房地产企业，而是所有投资不动产的增值税一般纳税人。
　　因此，房地产业纳入营改增，不考虑土地增值税或消费税的因素，房产商税负、利润会有明显变化。对于商业地产来说，由于投资方（甲方）可抵扣进项税额，并不增加投资成本。那么，形成不动产之前所有已纳的增值税额，也将行成企业利润。
　　众所周知不动产投资金额巨大。仅以房地产企业投资商业营业用房为例，国家统计局公布的2012年全国房地产开发和销售情况，房地产开发商业营业用房施工面积65814万平方米，投资商业营业用房9312亿元。商业营业用房销售面积 7759万平方米，商业营业用房销售额7000亿元。
　　如果按房地产施工成本的比重20%计算，商业营业用房施工成本约为1862.4亿元。假定房地产企业均为增值税一般纳税人，1862.4亿元产生的建筑业销项税额1862.4÷(1+11%)×11% =184.56亿元将不再是甲方成本，会增加房地产企业利润。
　　此外，如果假定商业营业用房的受让方均为增值税一般纳税人，商业营业用房销售额7000亿元产生的销项税额也不再是受让方成本，而是受让方可抵扣的进项税额。营改增之前企业还要纳营业税7000×5%=350亿元。两项合计184.56＋350=534.56亿元，将全部形成企业利润。而2月4日，财政部、国家税务总局在北京召开营业税改征增值税试点座谈会。据初步统计，截至目前，纳入营改增试点范围的100多万户纳税人，试点当年共实现减税400多亿元。
　　而实际上，房地产业营改增商业地产减税效果会更多。不动产“营改增”， 商业地产不仅仅是商业营业用房，还有办公用房以及其他经营用途的房地产；受益人也不仅仅是房地产企业，而是涉及商业地产及其上下游产业链。
　　可见，房地产业营改增，将惠及所有投资商业地产的增值税一般纳税人和相关上下游行业，可谓是结构性减税的一场“饕餮盛宴”，何时启动，我们拭目以待。