又是初冬，又接近汇算清缴时，一年一度的汇算清缴学习大幕就如春晚般准时，企业所得税政策内容也是精彩丰呈，然万变不离其宗，《企业所得税法》才是所有政策之至尊宝典，笔者试对企业所得税法开始做专题学习。 总则总是解决根本性的大问题，《企业所得税法》总则4条也不例外，第1条明确企业所得税的纳税人是企业及其它取得收入的组织，立刻现实将外资企业包括在内，实现了两法合一，然而又明确合伙企业不在此列，目前在企业融资形势分外吃紧的情况下，有限合伙的私募股权基金俨然已成为合法民间融资的不二选择，那么合伙企业究竟如何纳税呢？
专题1：合伙企业，将进行专项讨论。
紧跟着合伙企业专题的是对“经济意义上的重复征税（专题2）”进行讨论。公司利润征收企业所得税后，如果分给个人股东还要缴纳个人所得税，一笔利润两个经济主体都在征收所得税，是不是重复征税呢？对此重复征税又当如何消除？其实合伙企业就是消除经济意义上的重复征税的最好经济体，而符合条件的股息红利所得也是致力于尽可能消除经济意义上的重复征税。淘税网[url]www.cntaotax.com[/url]
法第1条，还鲜明的显示了新企业所得税法实际上是法人税制，2008年以前以“独立经济核算”作为判断纳税人标准的时代，已经一去不复返。但是，法人作为纳税人势必会引起总公司与分公司所在地税源之争，如何解决呢？专题3：法人税制与跨地区经营汇总纳税制度，将回顾汇总纳税政策，探讨政策利弊。 法第二条继续对纳税人进行细分，纳税人又分为居民纳税人和非居民纳税人，注意了，这里的居民可不仅仅指注册在中国大陆的企业，那些注册在几个国外小岛（如维尔京、香港之流），实际经营机构却在天朝大国，披着羊皮的狼，也属于“实质重于形式”的居民企业，如中移动、中海油就是如此。境外注册中资控股居民企业专题（专题4）将对此进行讨论。
相对应居民企业的就是非居民企业，非居民企业并非共和国之子，因此只就来源于境内的所得进行纳税，那么什么是来源于境内所得呢？例如：香港的设计公司在中国境内干活儿，就算是在境内有了机构场所，其劳动报酬就是来源于境内所得，如果这个设计劳务，一部分活儿在境外干，一部分在境内干，就要进行划分，好麻烦的。双边协定干脆规定，如果在境内构成常设机构，其所得全算是境内的，否则全算是境外的。那么机构场所和常设机构又什么区别呢？税收协定对此如何界定呢？专题5：“机构场所与常设机构”将对此进行讨论。除了劳务外，销售货物、转让股权、利息、租金特许权使用费等到底咋算来源于境内所得呢？专题6和专题7继续进行讨论。而专题8则总结两张表格对居民企业和非居民企业归纳总结。
法第4条规定了三类税率，高新技术企业、小微企业、预提所得税，从而设定三个专题对三类税率的来龙去脉进行专题研究。
法第一章共四条，分别对纳税人、征税范围、税率三个根本性的税制要素进行了界定，只总纲之总纲。
如果说第一章总则总揽全局的话，第二章应纳税所得额则是核心内容。法第五条规定应纳税所得额等于收入总额减去不征税收入、免税收入、各类扣除，从而给出了应纳税所得额的基本计算框架，那么什么是不征税收入，不征税收入和免税收入又何区别呢？专题十二对此进行探讨。应纳税额的缴纳必须通过纳税申报表，纳税申报的基本框架即根据法第五条而来，专题十三对纳税申报的基本框架进行了讨论。
亏损弥补是计算应纳税所得额的重要内容，《企业所得税法实施条例》第10条对亏损进行了具体定义，那么查增的所得额如何弥补亏损？股权转让损失的亏损如何弥补？汇总、合并纳税企业的亏损如何弥补？专题十四结合具体的亏损弥补问题，进行了专项讨论；专题十六则结合资产重组对存续企业、被合并企业的亏损弥补进行探讨。
专题一：合伙企业
2006年通过的《合伙企业法》（修订后），自2007年6月1日实施，新《合伙企业法》有了新的重大变化：
第一，将合伙企业区分为“普通合伙”和“有限合伙”企业，一般而言普通合伙人执行合伙事务，并就合伙企业债务承担无限连带责任；有限合伙人获得固定收益，有限合伙人对公司债务只承担有限责任；
有限合伙企业的设立，为私募股权基金融资大开方便之门，目前私募股权基金大多采取有限合伙企业的形式。
第二，将合伙人扩大到法人也可以作为合伙人。国务院进一步规定，非居民也可以在境内创设合伙企业。
税收政策：
1.财税【2000】91号文件，合伙企业所得的计算进行了规定。
2.财税【2008】65号文件，对合伙企业的若干扣除项目，进行了修订。
3.财税【2011】62号文件，将合伙企业个人投资者扣除额提高到42000元（每月3500元）
4.国税函【2011】84号文件，合伙企业取得的“利息、股息红利”所得，按照合伙协议的分配比例，由合伙人缴纳20%的个人所得税。
5.财税【2008】159号文件：无论是个人合伙人，还是法人合伙人，都采取“先分后税”的基本规则。
政策模糊点：
1.个人有限合伙人取得所得是否可以一律按照20%计税？目前大部分地方规定允许。
2.合伙企业取得的股权转让所得，个人合伙人是否允许按照20%缴税，目前北京、天津、新疆、吉林等地允许。
3.
合伙企业取得的股息所得，法人合伙人是否可以作为免税收入？目前北京和天津均允许。
4.非居民合伙企业如何缴纳企业所得税或个人所得税？
专题二：经济意义上的重复征税
经济意义上的重复征税是国际税收中的一个基本概念，即不同的经济主体就同一笔所得重复征收企业所得税。
例如：中国A公司在美国的全资子公司M公司，M公司实现的利润已经在美国缴纳了企业所得税，如果中国又就此全额缴纳企业所得税，就会形成同一笔利润不同的经济主体重复征税的现象。为了消除国际间的重复征税，我国采取抵免法，即：对美国M公司在美国实际缴纳的税款，在不超过中国税负的情况下，允许予以抵免。
如果投资主体都位于同一个国家，也会出现经济意义上的重复征税，例如：股权架构为张先生——A公司——M公司，那么M公司实现的利润缴纳税款后，分回A公司，为了消除经济意义上的重复征税，我国采取类似于抵免法的方式，规定A公司分回的股息红利所得免税，同国际税收抵免略有不同的是，即使A公司为低税率地区，分回的利润也不需要就名义税率与实际税率之间的差额补税，这是因为低税率的设置是服务于国家的产业政策等政策目的的，同时国内的经济主体，无需补缴税率差，否则税收优惠就落不到实处。
但是，张先生从A公司分回利润后，又出现了经济意义上的重复征税，即：同一笔利润，已经缴纳了企业所得税，又缴纳了一笔个人所得税。这种经济意义上的重复征税，目前在我国是无法消除的，因此公司合理的股权架构应该是：个人——投资公司——实体企业模式，即：实体企业尽量不要有个人股东，否则分红的时候，就会有经济意义上的重复征税。
非公司制企业，例如合伙企业，有效消除了经济意义上的重复征税。采取先分后税的方式，合伙企业作为税收透明体出现，其纳税人为每一个合伙人，如果合伙人为个人，则其只需要就利润缴纳一次个人所得税即可。虽然合伙企业有效的消除了重复纳税，但是由于合伙企业在经营中有诸多的限制，因此合伙企业只适用于特定类型，或规模较小的企业。
专题三：法人税制与跨地区经营汇总纳税制度
由于实行了法人税制，跨地区经营的法人企业如何纳税成为现行税制中的难题，国税发【2008】28号文件和国税函【2009】221号、对此进行了界定，其主要精神为：
1、季度预缴时，汇总纳税企业按照50%：25%：25%的比例预分税款。即：各个分支机构预分50%，就地缴税25%，缴入中央国库25%以便进行调库。
2、各分支机构按照35%（收入）+35%（工资）+30%（资产，不含无形资产）的比例来预分50%的税款，三要素按照企业财务决算报告数据为准，其中上半年按照前年的数据预分，下半年按照去年的数据预分；新成立的分支机构当年和第二年上半年不参于预分；
3、不缴纳增值税和营业税的生产辅助机构不作为二级分支机构，参与预分税款；
4、分支机构只是在季度预缴的时候分配税款，年度汇算清缴均在总机构实施，分支机构不做年度汇算清缴。江苏省甚至省内企业都不需要预分税款，而是通过财政调库赖解决。
4、国税函【2009】221号文件规定，以总机构名义经营，无法提供二级分支机构证明的，作为独立纳税人征税，不按照28号文件来预分税款；
5、过渡期优惠政策，按照三权数先分应纳税所得额，并计算汇总税款，然后再按照三权数预分税款，即：两次分配的方法。例如，某公司2009年一季度深圳和北京两个分公司，2007年深圳公司工资为500万，北京为300万；收入分别为2000万和1000万，资产总额分别为5000万和4000万元；该企业总部在上海，其中深圳税率为20%，北京为25%。2009年一季度，合计所得额为1000万元；
则第一次分配：北京市分配的所得额=500/(500+300)*35%+2000(2000+1000)*35%+5000/（5000+4000）*30%=0.21875+0.2333+0.1667=0.61875
深圳市分配的所得额=1-0.67875=0.38125
一季度应缴企业所得税=1000*0.61875*25%+1000*0.38125*20%=154.6875+76.25=230.9375（万元）
其中，深圳市预分=230.9375*50%*0.61875=71.4463（万元）
5、建筑业汇总纳税
建筑业承包工程后，往往采取施工指挥部、工程段等方式，办理外出活动经营管理证明，而并不在施工所在地办理工商登记成立分公司，这些施工段难以准确划分资产、收入和工资比例，如何征税呢？
国税函【2010】39号文件规定，这些施工指挥部如果是二级分支机构设立的，则其收入并入二级分支机构；如果是总机构设立的，则并入总机构缴税，不实行预分税款的方式；这种规定计算简便，但是各施工地的税收利益得不到保障，各地反映强烈，因此总局又出台了国税函【2010】156号文件，对39号文件进行了修订，规定：如果是总机构直接管理的工程段，按照营业收入的0.2%预分税款，总机构先扣除预分税款，再对分支机构进行分配，如果是分支机构设立的工程段，则并入二级分支机构预分税款。
如果建筑企业总部汇算清缴出现了负数，则会存在施工段已经按照收入的0.2%预分税款的情形，应该如何解决呢？安徽省的皖国税发【2010】129号文件规定较为合理，规定：
省内跨市、县经营建筑企业汇总计算的年度实际利润额为负数，但存在总机构直接管理的跨市、县设立的项目部预缴企业所得税款入库的，项目部所在地主管税务机关，应使用企业预缴税款的原预算科目和预算级次及时办理退税，或者经纳税人同意后抵缴其下一年度的预缴税款。
专题四：境外注册中资控股居民企业与离岸公司、红筹股上市。
1、离岸公司：指建立在离岸法域（如：维尔京群岛、开曼群岛、百慕大群岛、香港等地），当地只收取部分管理费，不收取任何税收，而且为其账户提供便利，企业经营情况享有保密权的公司。设立离岸公司往往是为了税收、外汇等目的，离岸公司往往与避税港联系在一起。例如，2008年之前，我国外商投资中，第一位香港、第二位维尔京群岛、第三位开曼群岛，说明利用离岸公司做返程投资，建立假外商投资企业。
假设：华为公司将注册地注册在百慕大群岛，其实际经营在全世界，实际管理机构在中国的深圳。方案1：华为公司注册地在百慕大群岛，属于非居民企业，只就来源于境内的所得缴纳企业所得税，来源于境外的所得不缴税。方案2：虽然根据百慕大群岛的法律成立，但是实际管理机构在中国境内，因此认定为居民企业，就来源于全球所得纳税？
显然如果按照第一种模式，我国的税收主权就会受到损害。因此《企业所得税法》第二条规定，依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，也属于居民企业。从而，就可以对实际经营管理机构在国内的企业，对其来源于全球的所得征收企业所得税。
2、红筹股上市
例如：中移动要在香港上市，首先中移动集团在维尔京群岛投资成立维尔京移动，维尔京移动在香港成立香港移动，然后香港移动发行权益性证券并购中移动集团持有境内各省级移动公司的股权，从而实现了在香港上市的目的。中移动的股权架构为：
中移动集团——维尔京移动——香港移动——境内各省移动公司。（实际架构更为复杂，这里为说明情况做了简单化处理）
由于中华人民共和国在国际上有时称之为“红色中国”，因此这种上市路线图称之为“红筹上市”，香港移动被称之为“红筹股”。中联通、中电信、中海油、中国银行、中国建设银行等一列大型国有企业以及以裕兴电子为代表的相当数量的民营企业均是按照这种模式实现间接上市的。目前这种上市模式，纳入商务部2006年10号令的全称监管和限制。
3、境外注册中资控股居民企业
在2008年以前，由于外国投资者分得的股息红利所得不缴纳企业所得税，因此红筹模式，在税收上没有问题。但是根据财税【2008】001号文件规定，自2008年1月1日后产生的利润要征收预提所得税，因此境内各省移动公司将利润分给香港移动时，按规定要缴纳一道预提所得税，香港分到维尔京没有税款，但是维尔京分到中移动集团，由于中移动集团是居民企业，就全球所得纳税，“中——外——中”模式，无法抵免，又需要缴纳一道25%的企业所得税，中移动的税负为国内25%+10%预提+25%集团=60%，这样的税负显然是不可以接受的，因此为了避免这种重复征税的情况，总局颁发了国税发【2009】82号文件，规定符合条件的境外注册中资控股企业可以按照“实质重于形式”的原则，认定为居民企业，其税收待遇按照居民企业，从而解决了股息红利重复征税问题，国家税务总局2011年第45号公告对此又进一步规范了程序性规定。
4、相关注意事项
第一，显而易见的是，境内公司分红给香港，解决了股息重复纳税问题，但是香港上市公司支付给境外机构投资者却反过来要缴纳预提所得税，中国移动、中国联通、中海油等均就此发出过公告。同理，如果香港移动支付给境外投资者利息、特许权使用费等，也均要缴纳预提所得税。
第二，由于香港移动成为居民企业，因此如果外国投资者转让香港移动的股权，该项股权转让所得属于中国境内所得，应该就此缴纳预提所得税。2010年10月27日，香港移动的境外投资者转让香港移动股票，就该项所得向北京市国税局缴纳了预提所得税21.96亿元（一说：24.3亿元），是目前最大的一笔股权转让预提所得税。
因此，红筹股公司被认定为境外注册中资控股居民企业，在税收政策上是双刃剑。
第三，明确几个概念。
蓝筹股：蓝筹股是指在股票市场上，投资者把那些在其所属行业内占有重要支配性地位、业绩优良、成交活跃、红利优厚的大公司股票称为蓝筹股。 “蓝筹”一词源于西方赌场。在西方赌场中，有三种颜色的筹码，其中蓝色筹码最为值钱，红色筹码交次之，白色筹码最差，投资者把这些行话套用到股票上形成了“蓝筹股”。
因此，蓝筹股和红筹股不是对应的概念。
H股：H股也称国企股，指注册地在内地、上市地在香港的外资股。（因香港英文——HongKong首字母，而称得名H股。因此，可见H股公司的注册地就在内地，谈不上境外注册中资控股，转让H股股票，当然的要缴纳预提所得税，例如：百威英博转让青岛啤酒H股股票，缴纳预提所得税4.52亿元。
专题五：机构、场所与常设机构
常设机构是税收协定的常见条款，根据中国国内法规定，非居民企业只要在我国境内有机构场所，就应当按照机构场所营业利润纳税，但是对于该项所得，非居民企业所在国很可能也会予以征税。为了避免双重征税，税收协定的普遍范本均规定了“常设机构”条款。常设机构的概念主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权，在税收协定中采取“常设机构优先的原则”，在实际执行中应该注意以下常见问题：
1、非居民提供劳务问题。
非居民在境内提供劳务，如果在任意12个月内在境内连续或累计停留超过183天，则构成常设机构。例如，香港企业派员到境内提供咨询服务，派了10名专家，在境内停留了20天，则按照20天计算，不能按照200天计算。
如果非居民在境内构成了劳务的常设机构，则按照营业利润纳税，即：按照国税发【2010】19号文件的规定，首先划分境内、境外所得，其次，按照核定利润率征收企业所得税。例如美国某公司派专家为境内某汽车公司提供技术咨询服务，共支付价款折合人民币1000万元，美国专家在境内停留时间超过了183天，则认定为常设机构，由于咨询服务全部发生在境内，因此该企业应该按照1000万乘以预计利润率30%（假设预计利润率为30%），再乘以25%的税率来征税；反之如果美国公司在境内提供咨询劳务时间不超过183天，则不构成常设机构，根据协定待遇，该项所得中国不具有征税权。
2、混合合同的判定。
非居民企业向中国客户转让专有技术使用权的同时，也委派人员到中国境内为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论其服务费是单独收取还是包括在技术价款中，该服务费均应视为特许权使用费，适用协定第十二条特许权使用费条款的规定。
但如果上述人员提供的服务是通过该非居民企业设在中国的某固定场所进行的或通过其他场所进行，但服务时间达到协定规定构成常设机构的时间标准的，则构成了常设机构，对归属于常设机构部分的服务所得应执行协定第七条的规定。
即：如果达到常设机构标准的，则技术服务费执行营业利润条款；如果达不到常设机构标准，一律视为特许权使用费，两者必居其一，甭想占便宜。防止非居民将特许权使用费分拆为特许权使用费和服务劳务费用，而劳务费用时间不超过12个月，从而适用税收协定待遇，少缴预提所得税的目的。
3、派遣与劳务。
2009年，国家税务总局国际税收司下发了际便函【2009】103号文件，要求调查境外机构在境内提供劳务，假借派遣为名，少缴企业所得税。在实践中，要区分劳务派遣还是劳务服务合同。
例如，日本公司与境内A公司合资设立合资公司M公司，日本公司派遣一名副总经理、一名财务经理，日方人员的工资和保险均由日方公司代M公司支付，M公司转付给日方企业。此时，日方人员的工作成果均向合资公司负责，这属于典型的劳务派遣，不构成常设机构，不应当在国内缴纳企业所得税；
反之，日本公司如果派遣一名技术人员到合资企业担任副总经理，该副总经理负责技术工作，其工资或大部分工资均由日方负担，其工作责任与风险对日方公司负责，例如，该人员缴纳个人所得税基础为50万美元，而合资企业支付给日本公司为100万美元，如果该人员在中国境内工作超过183天，则构成了常设机构，中方有权利对日方取得的转付价款按照核定利润率征收企业所得税。
4、营业代理人
要区分“独立代理人”和“非独立代理人”。如果该代理人专属非居民企业签订合同等服务，则作为营业代理人，可能构成常设机构，而如果该代理人为多家企业服务，属于中介机构，则不构成“非独立代理人”。
关于常设机构判定问题，是双边协定中的重要课题，以上仅仅简单的就常见问题进行了简单归纳。
专题六：境内和境外所得的区分
解决什么是非居民纳税人取得来源于中国境内所得的问题？
（一）销售货物：交易活动的发生地（非常容易理解，不会出错）
例如：问：居民纳税人在美国的分支机构卖给中国境内企业货物，属于境内所得，还是属于境外所得？
属于境外所得。但是由于其是居民纳税人的境外所得，中国税务机关仍然有征税权。
如果美国企业卖货物给中国，属于来源于中国境外的所得，中国税务当局对非居民纳税人的境外所得，就没有征税权了。
（二）提供劳务所得
按照劳务发生地确定。
问题1：外国公司在境外为中国公司提供劳务，一直没有来中国。例如设计图纸。是否属于来源于中国境内的所得？
答：不属于。因此不能征收企业所得税。
问题2：如果非居民企业在中国境内提供劳务是否征税呢？
根据《企业所得税法实施条例》第5条规定，“提供劳务的场所”属于机构场所，非居民在境内有机构场所，要在境内缴纳企业所得税，如果该项劳务既发生在境内，又发生在境外的，应该根据合理的方式划分劳务价款，并对划分在境内的部分缴纳企业所得税，其具体方式根据国税发【2010】19号文件处理。
如果申请双边税收协定待遇，构成常设机构的，按照常设机构营业利润进行税务处理，否则不征税。
问题3：营业税的境内所得概念是否与企业所得税相同？
营业税判定境内境外所得的标准与企业所得税不同。2009年1月1日以后实施的《营业税暂行条例实施细则》第四条第一款表述：提供或接受劳务的单位和个人在境内的，属于营业税的境内所得，因此营业税的境内所得按照“属人主义”+“属地主义”来设计，当然财税【2009】111号文件对一些特殊的所得进行了排除。
因此，营业税的境内所得与企业所得税的境内所得概念不同。
（三）转让财产所得
动产按照转让动产的机构所在地确定，其实就等同于销售货物；不动产按照不动产所在地确认。
解决：老外在中国有不动产，转让不动产取得收入亚征税的问题。
（四）权益性投资的转让所得。均按照被投资企业的所在地确认。
1、如果外商投资企业的外国投资者将股权转让给居民企业的，居民企业对该项预提所得税负有代扣代缴义务，居民企业付汇前，必须在税务机关开具“售付汇证明”进行完税。
同时需要注意的是，该项股权转让如果导致外商投资企业的身份改变，根据国税发【2008】23号文件规定，要追回以前享受的税收优惠。
2、如果外商投资企业的股东将该项股权转让给另一个非居民企业或个人。
从理论上来说，显然也属于征税范围，但是在征管上很难做到。例如中国企业在海外上市，海外投资者买卖股票所得，很难对其征收。
3、非居民通过设立中间层公司，间接转让股权，从而逃避预提所得税，国家税务总局已经出台了国税函【2009】698号文件对此进行了限定。关于刺穿公司面纱的反避税问题，将另行专题解读。
（五）股息红利所得按照分配企业所在地确认。
1、根据《关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（期权）转让收益和姑息所得税收问题的通知》45号文件.doc]（国税发〔1993〕45号文件）规定：外国投资者从外商投资企业取得的利润(股息)，和外籍个人从中外合资经营企业分得的股息、红利，免征所得税。而如果外国投资者将取得的利润“再投资”于企业，将享受再投资退税的优惠。原来的政策是为了鼓励将在中国境内取得的利润投资于境内，给予税收优惠。新所得税法的思路是，取消税收优惠条款，如果将利润分回国内，增加征税条款。是立法思路的变化。财税【2008】001号文件规定，只有对2008年以后产生的利润才征收预提所得税，2008年以前形成的利润分回到海外不征收预提所得税。
国税函【2009】81号和国税函【2009】601号文件则针对利用税收协定享受股息低税率问题进行了反避税意义上的限制。81号文件除了规定享受协定待遇应该报送多项资料外，更是规定在派发股息12个月内的任意时候，非居民持有股份比例均必须达到协定规定的持股比例，而国税函【2009】601号文件
新所得税的颁布，将正式取消该免税条款，引起了几乎所有外商投资企业的分外关注。
2、非居民个人取得的股息红利区别情况决定是否征税。
第一，根据国税函【2011】348号文件规定：国税函【2003】45号文件作废后，对于非居民个人从非外商投资企业在海外发行股份取得的股息红利，征收个人所得税，如果是香港的企业，不需要进行协定申请，一律按照10%征税。此前国航、中石化等公司已经分别就该项股息进行了扣缴。即：H股股票的红利要征收10%的个人所得税。
第二，根据财税字【1994】20号文件，外商投资企业的外方股东从外商投资企业取得的利润免个人所得税，此项法规仍然属于有效文件，因此株洲的南车时代发布公告称，由于自身为外商投资企业，因此其取得的股息红利不用征收个人所得税。
3、关于股息红利的具体政策，将另行专题解读。
专题七：利息所得、租金所得、特许权使用费所得。
本专题是划分境内所得的一部分，都是对《企业所得税法实施条例》第7条的理解。
按照支付地确认。只要是在中国境内支付的，就应当确认为境内所得，对老外征收预提所得税。
（一）预提所得税不允许扣减营业税金及附加。（财税【2008】130号）
根据《中华人民共和国企业所得税法》第十九条及《中华人民共和国企业所得税实施条例》第一百零三条规定，在对非居民企业取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得计算征收企业所得税时，不得扣除上述条款规定以外的其他税费支出。
在2008年以前，营业税金及附加可以在租金、特许权使用费预提所得税计算中扣减，而财税【2008】130号文件则规定不允许扣减，这是预提所得税政策的重大变化。例如，A公司向美国公司支付1000万元的特许权使用费，应该代扣代缴营业税金及附加56万元，但是计算预提所得税时，仍然应该按照1000万来计算，而不允许扣减缴纳的营业税。
（二）关于包税条款。
国税函【2001】189号文件第三条关于“包税”条款规定：根据我国税法规定，外国企业来源于我国境内的所得，以收益人为纳税义务人，境内支付人为扣缴义务人。外国企业与国内企业所签订的合同中，有关税收问题，不论条款如何表述，不能改变上述税法所规定的义务。至于合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定，税务部门将不予干涉。但凡合同中约定由国内企业负担外国企业税款的，税务部门将采取将上述不含税收入换算为含税收入后计算征税。
例如：A公司支付香港企业利息1000万元，借款合同约定所有该项支付的税费均由A公司负担，即：包税条款。
假设该项不含税的利息为X:
则营业税金及附加=X×5.6%,
预提所得税=X×10%（如果申请双边税收协定则为7%）
因此1000万=X-（X×5.6%,+ X×10%）
1000万=84.4% X
X=1000万÷84.4%=1184.83（万元）
应该缴纳的营业税=1184.83×5.6%=66,35（万元）
预提所得税=1184.3×10%=118.48（万元）
合计代扣代缴税款=66.35+118.43=184.83（万元）
企业应该扣除的费用应该为1184.83万元，而不是1000万元。
在实践中，税务机关经常以代扣代缴的税款不是企业的税款为名，不允许在企业所得税前扣除，这样的争议屡见不鲜。税务机关的这种说法当然是错误的，但是为了避免争议，企业签订合同的时候，应该尽量不要签订“包税条款”，而是如下签订：
合同约定利息费用1184.3万元，根据中国国内税法规定，该项所得需要交纳预提所得税184.83万元，交纳营业税金及附加66.35万元，以上税款由A公司代扣代缴，扣缴税款后实际支付1000万元。如果这样签订，税务机关就再也不会有任何异议了。
（三）关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题（国家税务总局2011年第24号公告第一条）
中国境内企业（以下称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。（无论是否支付，只要在企业当期成本费用中扣除了，就要扣缴预提所得税）
如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的, 应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。（只要计入相关资产年度，就要扣缴预提所得税，即：这里的计入成本费用是广义的概念，包括了计入资产原值）
如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的, 应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。
总结：
第一，《企业所得税法》第37条规定，预提所得税从到期支付或者应支付的款项中扣缴。
第二，《企业所得税法实施条例》第105条规定：到期应支付是指企业按照权责发生制原值已经计入成本费用的应付款项。
其实可以简化为，只要计入企业的成本、费用、资产计税基础，就一定要扣缴预提所得税；只要实际支付就一定要扣缴预提所得税。无论提前支付，还是滞后支付，只要按照前面的原则处理即可。
第三，国税函【2010】79号文件，关于租金企业所得税纳税义务发生时间，特别提出非居民在中国没有机构场所取得的租金，不适用该规定，也说明非居民取得租金的纳税义务发生时间同居民企业不同。
（四）划分特许权使用费与劳务所得
案例：某房地产公司支付给香港某设计公司1000万元的设计费，税务机关认为该设计费属于特许权使用费，应该扣缴10%的预提所得税，而企业则认为1000万元设计费，属于劳务费用，应该按照国税发【2010】19号文件规定按照常设机构条款征税，那么该设计费，究竟是特许权使用费还是劳务所得呢？
如果按照税务机关的认定，企业应该缴纳10%的预提所得税100万元，按照劳务费用认定，即使将1000万元全部作为机构场所所得，并且不申请税收协定，根据国税发【2010】19号文件规定设计劳务最高利润率30%计算，也只需要缴纳7.5%的企业所得税75万元，两者差距明显。
实际上特许权使用费与劳务所得在实践中有时很难分清楚，国税函【2009】507号和国税函【2010】46号文件对此进行了界定。其主要精神有：
1、专有技术通常已经存在，技术许可方允许自由使用，但是不参与技术的具体实施，不保证实施结果。如果专有技术没有存在，应技术受让方要求研发的，通常具有保密条款。
2、列举三种情况不属于特许权使用费：纯贸易项下的技术费用；产品保证期内卖方为买方提供服务提供的劳务；专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构提供的服务。
因此，香港设计公司为境内地产企业提供设计劳务收取的费用，属于专门从事设计专业服务的机构提供的服务，不应认定为特许权使用费，而应认定为劳务价款。目前，一些地方强行将地产企业的设计费认定为特许权使用费，是不符合国税函【2009】507号文件要求的。
3、非居民在提供特许权时，同时提供的技术服务，如果该项技术服务符合常设机构条件，按照营业利润征税，否则一律被认定为特许权使用费。即：常设机构优先的原则。
4、如果提供特许权时，一并支付了技术服务费，即此时无法判定技术服务是否符合常设机构条件的，先按照特许权使用费缴税，未来如达到常设机构条件，再行调整。
专题八：居民与非居民的两张图表
| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | 无论是否支付法35条、条例105条、财税【2008】130号、国税函【2010】79号、国家税务总局2011年第24号公告。 |
专题九：高新技术企业税收优惠
（一）基本规定
第二十八条 符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。
国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。
第九十三条 企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：
（一）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；
（二）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；
（三）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；
（四）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；
（五）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。
《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。
（二）国税函【2009】203号文件掀起的轩然大波。
国科发火【2008】362号文件第二条规定：2007年底前已按原认定办法认定的仍在有效期内的高新技术企业资格依然有效，但在按《认定办法》和《工作指引》重新认定合格后方可依照《企业所得税法》及其实施条例等有关规定享受企业所得税优惠政策。企业可提前按《认定办法》和《工作指引》申请重新认定，亦可在资格到期后申请重新认定。
第三条规定，对原享受定期减免税优惠未期满的高新技术企业，可依照《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发〔2007〕39号)的有关规定执行。
以上两条的表述，让很多2008年以前拥有高新技术企业证书的高新技术企业认为其两免的定期优惠可以继续，待高新技术资格证书失效前再行申请认定不迟，但是2009年4月22日颁布的国税函【2009】203号文件突然规定：
原依法享受企业所得税定期减免税优惠尚未期满同时符合本通知第一条规定条件的高新技术企业，根据《高新技术企业认定管理办法》以及《科学技术部财政部国家税务总局关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火〔2008〕362号）的相关规定，在按照新标准取得认定机构颁发的高新技术企业资格证书之后，可以在2008年1月1日后，享受对尚未到期的定期减免税优惠执行到期满的过渡政策。
即：要想继续享受过渡期优惠政策，必须有新的认定证书。这个规定同国科发火【2008】362号文件的表述大不相同，使企业措手不及，且203号文件的发布时间为4月22日，根本来不及再去申请了，导致大量高新技术企业缴纳巨额税款。
到底是为了什么呢？普遍的观点是因为2009年中，税收任务完成非常艰难，此时国家税务总局也顾不得企业所得税法的立法精神，也顾不得国科发火【2008】362号文件的文字表述了，赤膊上阵，要钱早说。税局虽然可以用文字游戏来自称解释，但是毕竟中国语言还是要以大多数老百姓的理解为准的，个人认为，国税发【2009】203号文件是税收法制进程的悲哀，是政绩工程在税务部门的具体体现！
尾声：国税函【2010】157号文件，再次将高新技术企业过渡期优惠问题搅起，明确：高新技术优惠属于变更适用条件的优惠政策，不属于过渡期优惠，如果高新技术企业在2008年没有取得新的高新技术企业资格，既不能享受过渡优惠，也不能按照15%缴税，只能执行25%税率。其实，对该政策的界定，不加置评，关键是这种明确的说法应该在2008年年初就明告天下，而不是到了2010年才进行再次明确。
（三）高新+过渡期优惠问题、高新+软件企业（财税【2009】69号文件、国税函【2010】157号文件）
关于以上两个问题，也是新《企业所得税法》开始执行时，沸沸扬扬，众说纷纭的问题，不过大多数税务机关即使在当时也都选择了从高计征的方式，虽然学界有探讨，也未见那家企业以此得利。
1、高新+过渡期优惠。例如，深圳市某企业2008年享受生产性外商投资企业过渡期优惠政策减半征收，2008年深圳市过渡期税率为18%，同时该企业2008年被认定为高新技术企业，则企业要么选择按照18%减半征收，实际执行税率9%，要么按照15%征税，不允许按照15%减半按照7.5%征收。其实，答案是显然的，企业自然会选择按照过渡期税率减半征收。
2、高新+软件。例如，某公司2008年被认定为可以享受税收优惠的软件企业，2008年和2009年享受了两年免税优惠，2010年该企业被认定为高新技术企业，但是企业此时只能按照25%减半征收，按照12.5%执行，不允许按照15%减半征收。
（四）高新技术认定条件问题。
国科发火【2008】172号文件第10条进行了界定：
1、大专以上的科技人员占职工总数的30%以上；其中研发人员占职工总数的10%以上；
2、企业为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行了研究开发活动，且近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下要求：
（1）最近一年销售收入小于5,000万元的企业，比例不低于6%；
（2）最近一年销售收入在5,000万元至20,000万元的企业，比例不低于4%；
（3）最近一年销售收入在20,000万元以上的企业，比例不低于3%。
其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60[T1]
%。企业注册成立时间不足三年的，按实际经营年限计算；
另，委托外部研发的费用按照80%计算。
3、高新技术（产品）服务收入不少于60%。
以上主要条件的标准是动态的，在享受税收优惠的任一年度，如果不符合条件，根据国税函【2009】203号文件，就不允许享受优惠政策。
（五）关于高新技术企业研发费用与加计扣除研发费用的区别。
高新技术企业研发费用的标准比加计扣除研发费用的标准较为宽松。详见研发费比较表。
（六）高新技术企业15%税率优惠适用于季度预缴。（国税函【2008】985号文件）
专题十一：预提所得税税率
（一）基本规定
法第四条规定预提所得税税率为20%，条例91条规定减按10%计算。
（二）预提所得税只限于：利息、股息、特许权使用费、不动产转让所得、财产转让所得（包括股权转让所得），具体适用时可以适用协定待遇，国税函【2008】112号文件列举了全世界大部分国家股息红利适用的协定税率。
以中港协定为例来说明常见的注意要点，稍稍展开，不仅仅限于税率问题。
1、如果香港非居民企业持有居民企业不低于25%股权，那么可以申请股息协定税率5%，否则为10%；
2、根据国税函【2009】81号文件：适用优惠税率的香港居民企业在分配股息前12个月之内的任意时日，持股比例均不得低于25%；
3、适用协定优惠税率的香港居民企业必须符合国税函【2009】81号文件和国税函【2009】601号文件实际受益人的概念；
4、中港协定中利息和特许权使用费协定税率为7%；
5、股权转让所得中港协定为10%，但是如果香港企业持有内地企业股份在25%以下，协定免税；在非居民股权转让检查中，笔者亲历西门子转让国内某电力有限责任公司预提所得税分毫不差，连1美元都锱铢必较，令人感慨：可怕的德国人！
6、如果在转让股权12个月之前的任意时日，香港企业曾经直接或者间接拥有内地企业25%的股份，则中方有权征收预提所得税；
7、具有显著利益关系的关联集团内其他成员在该中国居民公司直接拥有的股权应该算作间接拥有股权，即：“一致行动人条款”，福州某公司即因为一致行动人问题被补税3.79亿元；
8、在中国同韩国、瑞士以及2010年之前同巴巴多斯签订的协定均规定，非居民转让中国居民公司股权，中国没有征税权，新疆某公司利用该条款滥用协定避税，补缴税款9163万元；
9、对滥用企业组织形式，不是出于真正商业意图，而是以逃避税款或获取优惠的税收待遇为目的，间接转让中国公司股份的情况，中国有权根据协定规定启动反避税调查程序，以防止我国税收权益的流失。在国内法中国税函【2009】698号文件对此进行了明确规定，目前已经有多起案例如：扬州案例、重庆案例等，依据698号文件补缴了预提所得税；
10、HU股转让预提所得税（青岛啤酒案件）、境外注册中资控股居民企业股权转让预提所得税（中移动案件）也是近年来影响较大的股权转让预提所得税案件。
专题十二：不征税收入与财政性资金
不征税收入是《企业所得税法》提出的新概念，即从税法原理上来说永远不应当征税的项目，例如：国家对大学的财政拨款，如果对大学征税，那么征税后形成财政资金，再拨给大学，形成闭环循环。这样做是不经济，也是没有效率的，因此国家对这些非营利事业单位的拨款就属于不征税收入。
不征税收入与免税收入有显著区别，不征税收入是从原理上来看，本来就不属于征税范畴，应予永远免税；而免税收入是出于特定目的对本来可以纳入应税收入的特定项目给予免税待遇，例如我国税法中有三类免税收入，第一类国债利息收入，是出于鼓励购买国债，筹集建设资金的需要；第二类，非营利组织的收入是出于和谐社会的需要；第三类，股息红利所得是为了避免经济型的重复征税。
由于不征税收入和应税所得泾渭分明，不征税收入所形成的支出也不允许在企业所得税前扣除，如果取得不征税收入的组织本就不缴纳企业所得税，不是问题，如果该组织同时又有应税的所得，就需要对免税收入形成的费用或资产折旧是否扣除进行税收监管；而免税收入形成的支出则是允许扣除的，这一点在国税函【2010】79号文件中得以再次明确。
在新《企业所得税法》设立之初，只规定对纳入财政预算的事业单位、社会团体的拨款属于不征税收入，而对企业的财政拨款不纳入不征税收入范围之列，其立法背景是1994年税制改革以来，地方政府没有税收减免权，为了招商引资，地方政府往往承诺以财政奖励等形式的变相税收返还，造成了财政补贴不规范，破坏了全国公平的税收环境，为了加强规范管理，规定凡是财政补贴收入都要纳入应纳税所得额，为了贯彻这一思想专门出台了财税【2008】151号文件进行界定，不过这里的疑问在于企业收到财政性资金到底是一次性纳税，还是按照收益期限纳税？财税【2008】151号文件明确一次性纳税，而国税函【2009】18号文件以不甚确切的语言同151号文件产生了些许矛盾；
然而在中国地方与中央税权之争的现实情形，以及2008年年末突入其来的国际金融危机，终于导致财税【2008】151号文件全面失守，财税【2009】87号文件以“县级政府（包括工作部门）+三个条件”的宽松标准，导致财政性资金基本上不能缴税，87号文件的期限为2008-2010年，在到期后的2011年，财税【2011】70号文件以同87号文件完全相同的文字宣告该政策延续。
1、财税【2008】151号文件与国税函【2009】18号文件。
（1）税法明确除政府投资及政府贷款外，从政府取得的财政性资金均应计入企业“当年收入总额”。
而《政府补助会计准则》对该问题则表述为：与资产相关的政府补助计入“递延收益”，并在相关资产寿命内平均计入损益；用于补偿企业以后年度费用或损失的，计入递延收益，并在确认费用年度，计入当年损益；用于补偿企业已发生的费用或损失的，计入当年损益。
可见，151号文件和会计准则关于收入确认时点是不同的，《纳税申报表》附表三第11行：确认为递延收益的政府补助，也设计了该税会差异的调整行次。可见税法当时认为这里存在明显的税会差异。
但是国税函【2009】18号文件，却使得该问题变得复杂起来。18号函是总局对广西自治区的批复，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定的权责发生制原则，广西合山煤业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款，应确认为递延收益，按直线法在取得补偿款当年及以后的10年内分期计入应纳税所得，如实际开采年限短于10年，应在最后一个开采年度将尚未计入应纳税所得的赔偿款全部计入应纳税所得。
由于对合山煤矿取得补偿款的情形不是十分清楚，只能根据以上简短的批复做以下猜测：
第一，合山煤矿取得的补偿款是否为从政府取得的呢？估计可能性非常之大。
第二，为什么按照10年计入应纳税所得呢？猜测可能是政府补助文件中明确了该项补助是未来10年的补偿款，即使可以依据18号文件对财政补贴纳税义务时间放松，此10年的标准也不能任意引用。
第三，18号函的做法明显与《政府补助》会计准则的说法相同，对企业非常有利，而又同财税【2008】151号文件不符，难道这也是传说中的“关系文件”？
这一切是迷，不过笔者作为税务稽查工作者执法时，肯定会依据财税【2008】151号文件，而不会比照国税函【2009】18号文件。
（2）各类先征后返、先征后退、免税税款属于财政性资金，但出口退税除外。
出口退税不纳入财政性资金征税，倒不是税收优惠，实际退的是进项税额，同损益无关，因此不征税，类似的还有外商投资企业采购国产设备退的增值税，也是作为出口退税管理，因此也不纳入财政性资金缴税，但是由于没有在文件中明确，各地关于该类税收争议较多。值得提醒的是，财税【2005】25号文件还规定免抵税额应当缴纳城建税、教育费附加。
2、财税【2009】87号文件和财税【2011】70号文件。
两文件除了执行时间不同外，文字完全相同，是企业尤其是大型国有企业的福音。虽然这里的不征税收入，由于其支出不允许在企业所得税前扣除，只是递延纳税，并非真正的免税，但是货币的时间价值对于企业而言也是非常重要的，而且由于盈亏年度问题，未来是否能够真正缴税也在未定之数，因此这一政策得到了大型国有企业的普遍欢迎。应该承认，在目前国情下，87号文件和70号文件还是比较符合实际的。两文件主要内容如下：
（1）财政性资金必须是从县级（包括县级政府工作部门）取得的；
（2）能够提供资金拨付文件；
（3）有资金管理文件或资金管理要求‘
（4）资金以及未来的支出单独核算；
（5）60个月内未使用且未交还政府部门的，应该在取得的第六年作为应税收入纳税，纳税后支出允许在企业所得税前扣除。
（三）软件即征即退和福利企业退增值税
1、软件即征即退。
财税【2008】001号文件规定，软件企业软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。
001号文件并没有指出软件企业所退还的增值税属于免税收入，还是不征税收入？但是从001号文件的表述来看，属于国务院批准的有特定用途的不征税收入，因此其支出应该单独核算，不
允许在企业所得税前扣除。但是其难题在于，软件企业即征即退收入大多没有单独核算，计算不允许扣除的支出较为困难，而软件企业增值税即征即退政策又没有像财税【2011】70号文件所约束的三个条件，仅凭没有单独核算就一律补税，似乎也有些牵强，因此在执行层面有些困难。
北京市2009年汇算清缴问答第六条规定：
问：按照《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）的规定，软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。取得该笔增值税返还时企业如何确认，是否计入不征税收入，对应的支出是否可以扣除？
答：按照《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）第一条第（一）款的规定，软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，不作为企业所得税应税收入，应确认为企业的不征税收入。按照《实施条例》第二十八条的规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。因此软件生产企业即征即退的增值税款用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
2、福利企业退税。
关于该问题财税【2009】160号文件没有明确，据说在该文件中，总局本来准备明确残疾人返还的收入属于免税收入，但是财政部认为，免税收入只限于《企业所得税法》规定的四项，法和条例都没有授权总局和财政部规定免税收入的权利，因该问题有争议，所以没能出现在文件中。各地的执行也是五花八门。
1.
宁波地税和浙江地税、浙江国税认为：王力副局长赴浙江调研时，曾经明确按照免税收入对爱，因此浙江认为继续执行财税【2007】92号文件，属于免税收入。
2.
青岛地税认为：属于不征税收入。意味着其支出不允许税前扣除。
3.
河南省地税局2009年政策问答，认定对残疾人返还的增值税和营业税属于应税收入，征收企业所得税；石家庄地税政策口径：认为属于应税收入。
而更多的地方没有明确规定。
笔者认为：在新企业所得税形势下，财税【2007】92号文件已经失效，根据财税【2008】151号文件，应该作为征税收入征税，从法理上较为通顺，但是情理上不尽合理。感觉企业所得税法在免税收入的设置上缺乏一个兜底条款：国务院规定的其他免税收入，如果这样规定，则财政部和国家税务总局可以报国务院批准，名正言顺的将其作为免税收入，目前该问题对于总局来说是个“难言之隐”，如果口头请示，总局回答是“免税收入”，但是又缺乏法理支持，不敢公开发文。
专题十三：间接法纳税与纳税申报表的设计理念
纳税申报表的作用在于将税收政策落在实处，其设计理念分为“直接法”和“间接法”。《企业所得税法》第五条规定：企业每一纳税年度的①收入总额，②减除不征税收入、③免税收入、④各项扣除以及⑤允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。如果纳税申报表完全按照此逻辑来设计，就叫做“直接法”，即：应纳税所得额=税收收入-税收扣除。鉴于企业所得税和企业会计息息相关，完全的“直接法”纳税，企业所得税另行一套，单独归集收入和费用是不可想象的，也是没有必要的。我国2006年版本的申报表采取了“半直接法”，即：应纳税所得额=税收收入（按照税收口径归集填列）-会计扣除+（-）纳税调整，即对收入采取直接归集方式，而对费用采取间接法归集再进行调整。
2008年新企业所得税法对2006版本的申报表做了大规模调整，分为一张主表十一章附表（俗称：一主十一附），其设计理念改为完全的间接法纳税，即用间接归集的方式实现《企业所得税》第五条，其基本规则是：
第13行：利润总额（按照会计口径）
第14行：纳税调增
第15行：纳税调减
第23行：纳税调整后所得（说明当年在所得税的盈亏）
第24行：以前年度亏损
第25行：应纳税所得额
第26行：税率（一律填报25%）
第27行：应纳所得税额
第28行：减免所得税额（填报实际执行税率与法定税率差额形成的税款，包括小微、高新、过渡期税率等）
第29行：抵免所得税额（填报环保、节能节水、安全生产）
第30行：应纳税额（即：境内实际应该缴纳的企业所得税）
第31行：境外所得应纳税额
第32行：境外所得抵免税额
第33行：实际应纳所得税额
第34行：本年累计实际已预缴的所得税额
第40行：应补（退）税额
可见，新纳税申报表体系是完全的“间接法”纳税。
专题十四：亏损弥补（条例第10条、法第18条）
假设A公司2001年——2005年每年盈利1000万元，则按照33%合计缴纳了3300万元企业所得税，而2006-2010年每年亏损1000万元，5年合计亏损5000万元，终于破产。在企业所得税上，A公司的一生是不幸的一生，前五年盈利缴纳了3300万元的企业所得税，而后五年的亏损却得不到弥补，假设企业所得税“一生只有一次”，在2011年注销的时候算总账，则该企业无需缴纳企业所得税。因此，从理论上来说最合理的企业所得税，应该是“一生一次”，但是如果这样，政府就要饿死了，且会导致大量不经营的“百年老店”，熬制税款根本无法收回，因此必须假设企业“持续经营”，采取“会计分期”，按照年度来纳税。但是一点儿都不考虑企业各年度的盈亏状况，显然也是不合理的，世界各国对企业所得税亏损均有弥补制度，其具体方式又分为亏损向后弥补和向前弥补，有的国家规定先向前弥补，再向后弥补，例如：美国规定，先向前弥补三年，给予退税，如果仍然的部分到弥补，再向后弥补15年。日本规定，向前1年，向后5年。英国则规定，向后弥补无限期。我国采取而来较为谨慎的政策，规定只能向后连续弥补，弥补期限为5年。
《企业所得税法实施条例》第十条规定：企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。《企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。以上条款给出了中国税制弥补亏损的基本制度，在实践中应注意以下事项：
（一）稽查查增弥补当年亏损变迁。
假设A公司2XX1年纳税申报表申报亏损1000万元，2XX2年税务机关经过检查发现该企业2XX1年隐瞒收入500万元，税务机关应当如何进行税务处理呢？
1、调减亏损，并按查增税额作为罚款基数
根据内资企业政策国税发【1996】162号、国税函【1996】653号文件、国税发【1997】191号；外商投资企业的国税发【1996】102号文件均规定，税务机关应当：
（1）调减2XX1年亏损500万，由于调减亏损后仍然有亏损，因此不需要补税，自然也不需要加滞纳金。
（2）按照500万元作为罚款的基础，对该企业处以500万×33%=165（万元）的罚款。（50%以上5倍以下，这里以1倍为例）
常见误区：税务稽查不管是否有亏损，直接要求按照不合规发票或者隐瞒的收入乘以税率直接补税。
以上规定存在不合理之处，假设该企业没有亏损，纳税申报时已经给国家税款造成了损失，按照50%-5倍罚款处理，而由于有亏损原因尚未给国家造成损失也按照50%-5倍罚款处理，显然不符合法律中“过罚相当“的原则。
2、《征管法》改变理念，引入“编造虚假计税依据”概念
《征管法》2001年修订后，其第63条将偷税定义为只有符合“四种手段，一种后果”的才是偷税，如果只有偷税手段，没有形成少缴税款的后果，则属于《征管法》64条：编造虚假计税依据。依据这一理念，内资企业的国税函【2005】190号文件、外资企业的国税函【2004】296号文件，分别对企业所得税弥补亏损的政策进行了调整，以上案例的结果调整为：‘
（1）调减2XX1年亏损500万，由于调减亏损后仍然有亏损，因此不需要补税，自然也不需要加滞纳金。
（2）按照《征管法》64条，纳税人编造虚假计税依据的，责令限期改正，并给予5万元以下罚款，因此应给予该企业5万元以下罚款，而不是165万元的罚款。
（二）查增的所得额弥补以前年度亏损问题
例如，A公司2XX1年纳税申报表申报亏损1000万元，2XX2年纳税申报表申报应纳税所得额300万元，税务机关经过检查发现该企业2XX2年隐瞒收入500万元，税务机关应当如何进行税务处理呢？
1、国税发【2006】56号文件规定“查增的所得额不得弥补以前年度亏损
国税发【2006】56号文件第四条第（五）款规定：查补的应纳税所得额，应并入所属年度的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前年度亏损，不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。因此，应作如下处理：
（1）补税：500万×33%=165（万元）
（2）罚款：500万×33%=165（万元）,假设按照1倍罚款计算。
2、国家税务总局2010年第20号公告“查增的所得额允许弥补以前年度亏损“。
20号公告规定：根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。
该公告虽然自2010年12月1日生效，但是又同时规定以前年度（包括2008年以前）没有处理的事项，也按本规定执行。
因此，以上案例应该做如下处理：
（1）调减2XX1年亏损500万，由于调减亏损后仍然有亏损，因此不需要补税，自然也不需要加滞纳金。
（2）按照《征管法》64条，纳税人编造虚假计税依据的，责令限期改正，并给予5万元以下罚款，因此应给予该企业5万元以下罚款，而不是165万元的罚款。
可见，20号公告的意义不仅仅在于税款问题，而且还有巨额罚款的减除，对于企业而言属于重大利好消息。当然，在20号公告之前一些地方税务机关也是按照此原则来处理的，毕竟政策不明确，20号公告意义重大。
（三）同时有偷税与非偷税事项的稽查处理。
例如，A公司2010年纳税申报表申报亏损1000万元，稽查局检查2010年纳税情况时，发现该企业隐瞒收入1000万元，在不知情的情况下，取得不合规普通发票列支期间费用1000万元。由于企业隐瞒收入属于偷税手段，而善意取得不合规发票列支费用不属于偷税手段，因此弥补亏损顺序对于纳税人的利益影响很大。税务机关有以下三种处理方式：
（1）先用隐瞒收入的1000万元弥补亏损，剩余不合规发票1000万元列支费用，不属于偷税行为，只需要补缴税款250万元，并加征滞纳金，没有罚款；
（2）先用不合规发票1000万元弥补亏损，剩余1000万元隐瞒收入定性为偷税，补税250万元，加滞纳金，并罚款1倍250万元；
（3）按照比例，用500万元不合规发票、500万元隐瞒收入弥补亏损，因此补税250万元，加滞纳金，并罚款125万元；
到底哪一种情形正确呢？目前总局对此没有任何明确界定，笔者以为，根据《全面推进依法行政纲要》的基本精神，没有规范性文件明确规定的，不得作出对纳税人不利的解释，因此应该按照第一种处理比较恰当，当然这是“仁者见仁、智者见智“的问题，并没有标准答案。
（四）注意稽查弥补亏损后的后续事项
例如，A公司2009年纳税申报表申报亏损1000万元，税务机关发现该企业当年隐瞒收入800万元，并按照《征管法》64条第1款规定，给予该公司5万元罚款。2010年该企业纳税调整后所得为1000万元，由于稽查给予罚款，一般并不会进行税收征管信息系统操作，会导致在系统中该企业的上年亏损依然为1000万元，因此2010年的年度纳税申报该企业应纳税所得额弥补2009年度亏损1000万元后为0.即，其中800万的亏损，该企业弥补了两次。这并不是税收政策问题，而是目前征管模块和稽查模块衔接不好的体现，税务机关在税务稽查时，应要求企业提供以前年度税务处罚决定书，并在税源管理平台查询记录。
辽宁省地税局2010年汇缴政策问答第12条规定：
稽查查补的应纳税所得额弥补了以前年度的亏损，纳税人必须在年度汇算清缴时将稽查查补的已弥补以前年度的亏损额填报入年度纳税申报表附表四《税前弥补亏损明细表》中，输入“三期”系统。主管税务机关应及时同稽查部门沟通稽查信息，责令纳税人及时、如实填报附表四，确保不重复弥补亏损。
（五）免税项目弥补亏损问题
例如，A公司2006年主营业务利润-1000万元，股息红利所得1000万元，利润总额1000万元，其中股息红利所得符合免税条件。2006年该公司申报纳税为0；2007年该企业纳税调整后所得为1000万元；
1、《企业所得税法》实施之前，免税收入应该弥补应税亏损。
根据国税发【1999】34号文件规定：“如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补当年年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损”。
因此，以上案例中2006年免税收入应该弥补应税项目亏损，可以结转到2007年的亏损为0；2007年应纳税所得额为1000万元。34号文件的规定，导致1000万元的免税收入弥补了应税亏损，2007年应纳税额增加，免税收入没有真正享受到免税待遇。
2、《企业所得税法》实施之后，免税收入不得弥补亏损
《条例》第10条给出了亏损的概念：企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。
标志着免税收入弥补亏损的规定发生了重大变化，无论应税亏损与否，所得税的亏损都要减去免税收入，假使以上案例发生在2008和2009年，则企业所得税处理如下：
2008年可以向后弥补的亏损为1000万元，2009年纳税调整后所得减去以前年度亏损1000万元后，应纳税所得额为0，免税收入得到了真正的免税待遇。
国税函【2010】148号文件对此作出了更加明确的规定：
对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；
3、减征和免征所得额亏损，也不得用应税所得弥补
例如，A公司多元化经营，2008年免税的农业项目亏损1000万元，而应税的农业初加工项目所得为1000万元。该公司当年利润总额为0.如果允许用应税项目所得弥补免税亏损，当年不用交税，否则应该交税250万元。
国税函【2010】148号文件同时规定：当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。正所谓：桥归桥，路归路。
实践中，有人提出，鉴于减免税所得采取备案管理，如果该公司预计农业所得为亏损，可以采取不予备案的方式。
4、类似的，技术开发费和残疾人加计扣除也不以亏损为限
在2008年之前，虽然财税【2006】88号文件政策上规定：企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过五年。但是由于纳税申报表不支持该项政策，导致对于免税收入实际操作中是以不亏损为限，一旦应税项目亏损，就要先弥补亏损，从而享受不到免税的待遇，而对于技术开发费加计50%扣除的优惠，也是以不亏损为限，2008年以后技术开发费也取消了这种限制，无论当年是盈利还是亏损，技术开发费加计的50%均可以享受。
例如，假设2005年A公司在没有享受加计扣除待遇的情况下应纳税所得额50万元，其中可以享受加计扣除的技术开发费为300万元，允许加计150万元，但是政策规定只能以不亏损为限，即：享受加计50万元，达到应纳税所得额为0，而不能全部加计形成当年亏损100万元，以后年度用于弥补；
同样的问题，在2008年以后处理方式发生了变化：国税函【2009】98号文件第八条再次明确规：企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。同时，纳税申报表不再对技术开发费设定限制，因此在2008年以后技术开发费加计扣除真正允许形成亏损，并在以后年度扣除。
残疾人加计扣除同技术开发费类似，也不以亏损为限。
（六）股权转让损失的弥补
1、国税函【2008】264号文件第二条的规定：
企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的①股权投资收益和 ②股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。例如，A公司2007年主营业务应纳税所得额为1000万元，收到免税的投资收益1000万元，转让全资子公司A1公司股权转让盈利200万元，转让全资子公司A2公司亏损2000万元。
由于A公司当年股权投资收益和股权投资转让所得之和为1200万元，因此其股权转让损失2000万元，只能弥补1200万元，A公司当年应纳税所得额=2000+1000+200-1000（免税收入）-1200万（股权亏损）=1000万元
更有一种理解，认为免税的股息红利要先弥补股权转让亏损，因此当年应纳税所得额为2000万元，这种理解就更为严苛。
2、新企业所得税法后的规定
西方一些国家，收入和利得的税率不同，利得往往采取低税率，在这种情形下对征税采取低税率的股权转让损失任意弥补税率高的收入，要受到限制，因此股权转让损失往往采取不超过股权投资收益和股权投资转让所得的办法。我国所得税制度中，并没有区分收入和利得，而是就统一的税率纳税，在股权转让所得按照统一税率纳税情况下，出于对应原则的考虑，对股权投资转让损失进行限制，从情理上就有些于理不合。
2008年以后，《企业所得税法》及其实施条例没有任何对股权损失限制性的规定，但是纳税申报表附表十一却按照国税函【2008】264号文件的规定进行了股权损失限制性填表设计，导致股权损失扣除的政策混乱。
国税函【2010】148号文件规定：投资损失扣除填报口径。根据《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发〔2009〕88号）的规定，企业发生的投资（转让）损失应按实际确认或发生的当期扣除，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”相关行次，对于长期股权投资发生的损失，企业所得税年度纳税申报表附表十一“长期股权投资所得损失”“投资损失补充资料”的相关内容不再填报。从而明确了国税函【2008】264号文件的规定不必执行，股权损失不再受股权投资收益和股权转让所得的限制。
虽然148号文件明确了股权损失不必受到限制，但是各地对2008年以前的亏损是否继续执行5年弥补的规定仍然存在异议，笔者当时在青岛授课时，青岛某知名大企业就遇到该问题，当时的青岛国税认为148号文件的规定只适用于2008年以后的损失，法不溯及既往，2008年以前的损失仍然应该按照国税函【2008】264号文件执行。
国家税务总局出台的2010年第6号公告终于彻底明确了该问题，无论2008年以前的亏损，还是2008年以后的亏损，均据实扣除，不再受到限制：该公告规定，一是，企业对外进行权益性（以下简称股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除；二是，本规定自2010年1月1日起执行。本规定发布以前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，按照本规定，准予在2010年度一次性扣除。
无论稽查查增所得额弥补亏损政策、免税收入弥补亏损政策，还是股权损失扣除政策，2008年新企业所得税法实施后，都是趋于宽松，趋于合理，从亏损弥补政策的变化，我们一起见证了共和国税制的成长与成熟。
（七）被投资企业的亏损不允许在投资方扣除
1、被投资企业的亏损不允许在投资方扣除
例如，A公司投资M公司，持有其40%股权，A公司采取权益法做账，2009年A公司亏损1000万元，A公司根据权益法做账，借：投资收益：，贷：长期股权投资——损益调整400万，从而在会计上调减了会计利润，根据国家税务总局2011年第34号公告第五条第二款规定：被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。因此，企业应该做纳税调增处理。税法只所以这样规定，是因为权益法确认的投资收益在税法上不做收入处理，对应的被投资企业的亏损也不允许在企业所得税前扣除，被投资企业的盈利和亏损，如果一直未作分配，最终将在清算收回投资时按照财税【2009】60号文件的规定确认。
2、合伙企业的亏损不允许合伙人扣除
类似的，财税【2008】159号文件规定：合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。
（八）筹办期的亏损处理
国税函【2010】79号文件规定：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。
本条实际是对企业的优惠条款，但是总局用了“不得”的词汇，显得凶神恶煞，看来是个“刀子嘴，豆腐心”。例如：某企业筹建期开办费为1000万元，筹建期历时3年，2009年开始生产经营，如果2007-2008年的开办费都作为当年的亏损处理，由于2009年才有收入，意味着亏损弥补期少了3年。而按照国税函【2009】98号文件规定，在开始生产经营年度的2009年方作为开办费扣除，有效的延长了亏损弥补期限。如果公司在生产经营当年仍没有足够所得弥补亏损，可以选择做长期待摊费用，递延3年扣除，效果更好。该条款对于筹建期较长的大公司来说有意义。
纳税人开始生产经营的年度，究竟是哪一个年度，在实践中存在争议，笔者以为可以参照国税发【2005】129号文件第15条第2款，按照该企业取得第一笔收入的年度认定。
（九）资本结构的变化不影响亏损弥补
国税函【2009】254号文件规定：江门市新江煤气有限公司原为中外合资企业，经相关部门批准，于2006年整体转让给珠海市煤气公司（国有独资企业），成为珠海市煤气公司的全资子公司。鉴于江门市新江煤气有限公司只是股权发生改变，其法律主体、经营范围、资产和债权债务等并没有发生变化。经研究，同意江门市新江煤气有限公司2006年及以前年度发生的亏损，在税法规定的年限内，用以后年度发生的应纳税所得额进行弥补。
过去有一种观点认为，外资撤资时合资企业应该进行清算，变更为内资企业后原来的亏损不能继续弥补，认为过去的亏损是外资股东造成的，新股东不能去弥补亏损，从而少缴企业所得税。这种观点将亏损同股东联系在一起，但是现行税法是法人税制，亏损是随着法人企业存在的，股东的变化第一不需要清算，第二亏损可以继续弥补。
（十）核定征收变查账征收的亏损弥补
例如，某企业2005年成立，实施查账征收，2005年亏损500万元，2006年亏损500万元；2007年改为核定征收，当年盈利1000万元，2008年又改回查账征收，2008年盈利1000万元，应该如何弥补亏损？
首先，2007年是核定征收年度，虽然当年盈利但是显然不能弥补亏损，这一点是毋庸置疑的，但是2008年是否可以弥补2005、2006年的亏损呢？这一点总局并没有文件明确，浙江省国税局在2009年汇缴问答中、辽宁省地税局在2010年汇缴问答中，均明确核定征收期以前的亏损不能弥补，而天津市的津国税函【2010】15号、江苏省的苏地税函【2009】283号文件则明确如果亏损5年之内，可以继续弥补。
笔者个人同意天津市和江苏省的意见，认为这种处理比较合理，不允许弥补缺乏企业所得税法层面的依据。鉴于个别省份不允许核定征收期以前的亏损继续弥补，因此建议以前年度有亏损的企业不要随意变更为查账征收方式，以免税收利益受到损害。
（十一）汇总、合并企业亏损弥补遗留事项
1、汇总纳税与亏损弥补
2008年以前，内资企业所得税纳税人以独立核算为标准，分公司可能会成为企业所得税的纳税人，而2008年以后企业所得税法施行“法人所得税制度”，过去分公司未弥补的亏损，应当如何处理呢？
国税发【2008】28号文件第17条规定：总机构和分支机构2007年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损，允许在法定剩余年限内继续弥补。即过去的亏损可以加总到新的汇总纳税的亏损中。
2、合并企业与亏损弥补
2009年之前国务院规定的120家大型企业集团均实行合并纳税，盈亏可以互相弥补，2009年以后根据规范的法人所得税制度，除了铁路特殊规定可以继续合并纳税外，其余均不允许合并纳税，那么对以前年度的亏损应当如何处理呢？
企业集团取消了合并申报缴纳企业所得税后，截至2008年底，企业集团合并计算的累计亏损，属于符合《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定5年结转期限内的，可分配给其合并成员企业（包括企业集团总部）在剩余结转期限内，结转弥补。
国家税务总局2010年第7号公告规定：企业集团应根据各成员企业截至2008年底的年度所得税申报表中的盈亏情况，凡单独计算是亏损的各成员企业，参与分配第一条所指的可继续弥补的亏损；盈利企业不参与分配。具体分配公式如下：
成员企业分配的亏损额=（某成员企业单独计算盈亏尚未弥补的亏损额÷各成员企业单独计算盈亏尚未弥补的亏损额之和）×集团公司合并计算累计可继续弥补的亏损额；
企业集团在按照第二条所规定的方法分配亏损时，应根据集团每年汇总计算中这些亏损发生的实际所属年度，确定各成员企业所分配的亏损额中具体所属年度及剩余结转期限。
专题十五：企业重组中的亏损弥补
（一）企业合并特殊性税务处理下亏损弥补基本框架
税法的基本设计是，纳税人不能通过交易安排，让合并企业资产产生的利润弥补被合并企业的亏损，被合并企业的亏损应当用被合并企业资产产生的利润来弥补。
119号文件采取了按照净资产比例弥补的方式（资产比例测试），而59号文件假定社会平均利润率为最长期限的国债利率，被合并企业的净资产公允价值同利率的乘积，就是未来被合并净资产至少能产生的理论利润，用这个利润来弥补被合并亏损，目前我国最长期限的国债为2009年11月30日发行的，期限50年，总额200亿元，利率为4.3%。
（二）合并商誉是否作为弥补亏损计算的基数？
规程讨论稿认为，由于商誉在产生利润时也在发生作用，因此被合并企业净资产公允价值包括商誉。即：这里的合并企业净资产公允价值实际上就是交易价格，即：净资产公允价值+商誉。
4号公告未明确该问题，实践中可能会引起一些争议。例如：被合并企业评估价值为2亿元，但是收购企业发行价值2.5亿元的价值溢价收购被合并企业，此时被合并企业净资产的公允价值按照2.5亿元计算，还是按照2亿元计算就是争议的焦点。但从文字表述来看，税务机关也可能按照2亿元执行。
（三）弥补限额是总额还是年度限额
4号公告明确了亏损弥补限额按年计算，先前财政部领导培训时认为是总限额，国家税务总局领导认为是年度限额。此次4号公告明确按年计算。2010年10月，财政部郭垂平处长赴上海讲座时，依然认为这里的限额应该是总额，甚至说总局的4号公告是错误的。
利率按年计算，因此这里亏损限额也是按年计算。如果被合并企业净资产公允价值为负数，则其亏损不能延续弥补。
（四）同一控制下的合并依然应该遵循被合并企业亏损弥补规则。
此前，有一种观点认为同一控制下采取特殊性税务处理的合并，其亏损不应受到限制，这种观点最终未被采纳，以避免避税漏洞。2009年年末，在北京同游有旺处长讨论时，游处认为统一控制下采取特殊性税务处理的合并，其亏损弥补不能受到限制，因为其亏损的产生都是集团内资本产生的。
笔者对同一控制下得亏损不受限制的规定不赞同，因为这无疑给了关联企业合并纳税享受盈亏互抵给出了一条避税路线。
（五）企业重组采用吸收合并方式的，被合并企业注销前当年度的亏损如何弥补？
如A公司2010年8月吸收合并B公司，选择采用特殊税务处理，B公司合并前尚未弥补的亏损情况为2005年-300万元，2006年-400元，2007年0万元，2008年-300万元，2009年0万元，2010年1-8月-50万元。合并日B公司净资产的公允价值为5000万元，2010年度，存续企业A公司实现应纳税所得额4000万元。（假设当年年末国家发行的最长期限的国债利率为4.3%）。
目前总局对2010年1-8月的亏损如何弥补尚未明确，观点有以下几种：
第一种观点：被合并企业B公司的亏损弥补从2005年开始弥补，即2010年1-8月的亏损由于是当年的亏损不作为弥补年限，具体弥补亏损年限为2005、2006、2007、2008、2009、2010年1-8月，总共六个汇算清缴期限，其中2010年1-8月，由于是当年的亏损不受到最长期限发行国债利率标准的限制，全额弥补；
第二种观点：被合并企业B公司的亏损弥补从2005年开始弥补，即2010年1-8月的亏损由于是当年的亏损不作为弥补年限，具体弥补亏损年限为2005、2006、2007、2008、2009、2010年1-8月，总共六个汇算清缴期限，同第一种观点不同的是，其中2010年1-8月，要受到截止当年年末最长期限国债利率标准的限制；
第三种观点：2010年1-8月单独算一个弥补亏损的年度，因此弥补年限从2006年开始，具体弥补年限为2006、2007、2008、2009、2010年1-8月，其中其中2010年1-8月，要受到截止当年年末最长期限国债利率标准的限制；
以上三种观点，均由其合理性，在国家税务总局尚未明确此事之前，建议及时同当地省一级税务机关沟通，达成一致意见实施。
（六）一般性税务处理下被合并企业的亏损不允许在合并企业结转弥补
这种情形称之为资产税收属性的结转，当被合并企业资产的隐含增值得到实现的时候，即一般性税务处理，由于清算所得时允许弥补亏损的，因此其亏损已经被弥补，即使不够弥补的，也不再结转弥补，即：税收属性跟着资产走，当资产隐含增值得到实现以后，资产的各类属性“推到重来”。
反之当被合并企业资产的隐含增值不必得到实现的时候，即选择特殊性税务处理时，被合并企业亏损原则上允许继承，当然会受到一定限制，按照资产比例测试的方法来确认可以弥补的亏损额。
在一般性税务处理中，被合并企业的亏损不允许结转弥补，但是59号文件及其管理办法都没有提到不允许存续企业的亏损进行弥补，因此如果企业以亏损企业作为存续企业去合并盈利企业，虽然不合理，但是找不到税法条款禁止弥补。
有一种观点认为，可以用第五条第一款，亏损企业合并盈利企业，没有合理的商业目的来制止，但是合理的商业目的是享受特殊性税务处理的要件，而企业适用一般性税务处理，显然不能套用59号文件第五条第一款。
虽然盈利企业弥补亏损企业，亏损不能结转弥补，反过来以亏损企业弥补盈利企业，其亏损就能得到弥补的情形，似乎显然不合理，但是目前缺乏法定政策来制止这种情形，除非是启动一般反避税条款，而启动一般反避税条款，并不能成为常态的税务调整方式。淘税网[url]www.cntaotax.com[/url]
何况这种情形，也未必就没有合理的商业目的，例如某企业净资产为5亿元，但是未分配利润是负数，为了盘活资产，合并一个净资产为5000万元的盈利企业，也完全可以具有合理的商业目的。 （七）企业分立亏损弥补淘税网[url]www.cntaotax.com[/url]
特殊性税务处理中，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补，无论存续分立，还是新设分立，均这样操作。一般性税务处理中，由于分立出去的资产隐含增值已经变现，由于分立产生的应纳税所得额会弥补一部分亏损，剩余亏损由存续企业继续弥补，而分立出去的新企业不能弥补亏损。
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发表于 2012-1-15 20:34:59
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发表于 2012-1-15 21:58:27
楼主，专题十六呢？补充呀！！！
