2013年注册税务师《税法二》第一章精讲讲义：第5节

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第五节 资产损失税前扣除的所得税处理

　　一、资产及资产损失的概念(熟悉)
　　1.资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款 项)等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权(权益)性投资。
　　新《办法》将资产损失范围扩大至无形资产损失、各类垫付款、企业之间往来款项损失。
　　2.准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失)，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但按规定条件计算确认的损失(以下简称法定资产损失)。
　　3.实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。
　　4.企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。
　　5.企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。
　　其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业 重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资 产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。
　　6.企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。
　　企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。

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二、资产损失扣除政策(了解)
　　可扣除的资产损失：
　　(1)企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额，作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除。
　　(2)企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构，因该机构依法破产、清算，或者政府责令停业、关闭等原因，确实不能收回的部分，作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除。
　　(3)企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除(客观题，熟悉)：
　　①债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的;
　　②债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的;
　　③债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的;
　　④与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的;
　　⑤因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的;
　　⑥国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
　　(4)企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合规定条件之一的贷款类债权，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除。(12项条件，了解)
　　(5)企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除(选择题，了解)：
　　①被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的;
　　②被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的;
　　③对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的;
　　④被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的;
　　⑤国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
　　(6)对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。
　　(7)对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。
　　(8)对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。
　　(9)企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除(重要)。
　　(10)企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。(收回已扣除损失的资产需要计列收回当年收入)
　　(11)企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。(境外损失不能影响境内所得)
　　(12)企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。(损失扣除需要合法证据、证明)
　　【例题·单选题】以下关于企业资产损失的规定正确的是( )。
　　A.股权投资损失指的是投资额减除股权转让金额后无法收回的股权投资
　　B.债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销的，其损失可扣除
　　C.应收账款与债务人达成债务重组协议但又无法追偿的，不能确认资产损失
　　D.对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除
　　【答案】D
　　【解析】股权投资损失指的是股权投资持有期间发生的静态损失，不是转让损失，所以选项A不正确。债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者 被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的，才能够扣除相关损失，所以选项B不正确。应收账款与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后， 无法追偿的，以应收款减除可收回金额后确认损失，所以选项C不正确。

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三、资产损失税前扣除管理(熟悉)
　　(一)申报管理
　　1.企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归 类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查;属于专项申报的资产损失，企业应逐项(或逐笔)报送申请报告，同时附送会 计核算资料及其他相关的纳税资料。
　　2.下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：
　　(1)企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失;
　　(2)企业各项存货发生的正常损耗;
　　(3)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;
　　(4)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;
　　(5)企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。(公平第三方可以视同正常)
　　上述以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。
　　清单申报：正向列举的方法
　　专项申报：反向列举的方法
　　【案例】公司2011年度发生下列资产损失，并已进行了会计处理：
　　(1)按公允价值处置存货产生损失;
　　(2)清理已达到使用年限的固定资产发生损失;
　　(3)因在证券市场上处置基金而产生损失;
　　(4)因**被银行没收而产生损失;
　　(5)发生存货盘亏损失;
　　(6)因债务人破产，发生坏账损失;
　　(7)因被投资单位注销，发生投资损失;
　　若上述损失发生在2011年，则1～3项属于清单申报的资产损失，应在2012年5月31日前随年度所得税纳税申报表将汇总清单报送税务机关;4～7项属于专项申报的资产损失，应在2012年5月31日前采用专项申报的方式向税务机关申报扣除。
　　3.在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生的资产损失，应按以下规定申报扣除：
　　(1)总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构;
　　总分机构，各报各的。这里需注意，分支机构要双重报送，既要向当地主管税务机关申报，又要向总机构报送。
　　(2)总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报;
　　(3)总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。
　　(二)资产损失确认证据
　　企业资产损失相关的证据包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。
　　具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：
　　(1)司法机关的判决或者裁定;
　　(2)公安机关的立案结案证明、回复;
　　(3)工商部门出具的注销、吊销及停业证明;
　　(4)企业的破产清算公告或清偿文件;
　　(5)行政机关的公文;
　　(6)专业技术部门的鉴定报告;
　　(7)具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明;
　　(8)仲裁机构的仲裁文书;
　　(9)保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据;
　　(10)符合法律规定的其他证据。
　　特定事项的企业内部证据，是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业，对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明，主要包括：
　　(1)有关会计核算资料和原始凭证;
　　(2)资产盘点表;
　　(3)相关经济行为的业务合同;
　　(4)企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料;
　　(5)企业内部核批文件及有关情况说明;
　　(6)对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明;
　　(7)法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。
　　(三)其它资产损失的确认的规定
　　1.金融机构应清算而未清算超过3年的，企业可将该款项确认为资产损失，但应有法院或破产清算管理人出具的未完成清算证明。
　　2.企业逾期3年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
　　3.企业逾期1年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
　　4.企业将不同类别的资产捆绑(打包)，以拍卖、询价、竞争性谈判、招标等市场方式出售，其出售价格低于计税成本的差额，可以作为资产损失并准 予在税前申报扣除，但应出具资产处置方案、各类资产作价依据、出售过程的情况说明、出售合同或协议、成交及入账证明、资产计税基础等确定依据。
　　5.企业因刑事案件原因形成的损失，应由企业承担的金额，或经公安机关立案侦查两年以上仍未追回的金额，可以作为资产损失并准予在税前申报扣除，但应出具公安机关、人民检察院的立案侦查情况或人民法院的判决书等损失原因证明材料。