享受固定资产加速折旧税前扣除优惠政策需注意的财税处理误区

风雪夜归人

享受固定资产加速折旧税前扣除优惠政策需注意的

财税处理误区

曹辉

　   财政部、国家税务总局《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）对完善固定资产加速折旧企业所得税政策做了较为明确的规定，但该优惠政策实际财税操作中如何处理，怎样才能落实到实处，实际工作中存在哪些误区，笔者通过相关财税政策梳理，对存在的一些具体问题进行分析。

不再分年度计算折旧，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除的100万以下的研发设备与所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，其会计处理是否必须在相关固定资产购置当期就一次性计提折旧，一次性摊销结转至当期成本费用？是否企业必须作出与税收政策一致的会计帐务处理后才能享受固定资产加速折旧税前扣除优惠？

有些人持上述观点，甚至认为财税[2014]75号文是财政部与税务总局联合发文，不但是对固定资产加速折旧企业所得税政策问题通知，文中的“允许一次性计入当期成本费用”文字表述也是对会计政策上如何处理的相应规定。

笔者认为上述理解是对财税[2014]75号文的误读。因为该文件开篇就明确表述为“现就有关固定资产加速折旧企业所得税政策问题通知如下”，显而易见，该文仅规定的是固定资产加速折旧企业所得税政策事项，并不涉及固定资产折旧如何会计处理事宜。因为固定资产折旧如何会计处理？国家统一的企业会计准则、企业会计制度、小企业会计准则已有明确规定。如企业会计准则第4号——固定资产准则第15条明确规定：“企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。”准则第十九条规定：“ 企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。．．．．．．．．．．．．应当改变固定资产折旧方法。”

显然，企业因享受税收优惠政策而调整固定资产折旧年限与折旧计提方法，并不符合固定资产会计准则中关于折旧年限、折旧方法调整的要求。因为一台机器设备，其使用寿命与预期经济利益产生方式并不因税收政策的变更而缩短或改变。

或许有人认为，财税[2014]75号也是国家对会计折旧政策的一种调整，应属会计准则中的会计政策、会计估计变更，应按企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正准则对会计折旧、会计处理方法进行合法变更。情况是否如此呢？该准则第四条表述为：“ 企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：

　　（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。”

显然，财税[2014]75号只是允许企业能将符合条件的设备价值一次性计入当期成本费用在税前扣除，这里的“允许”仅是一种授权性规范，并没有要求企业对会计折旧政策进行变更。

　其次，企业如采用税收政策的规定将资产折旧一次性计入会大幅提高企业当期成本费用，进而影响企业的利润等相关财务数据，如此会计处理，势必不能为投资者与企业管理层提供更准确、可靠、相关的会计信息。综上所述，会计上将资产折旧一次性计入当期成本费用并不满足会计政策、会计估计变更和差错更正准则的要求，反而是对该准则的一种滥用，其帐务处理方式是一种典型的会计差错。

而且企业会计处理上如依据税收政策的规定将资产折旧一次性计入当期成本费用，在一些特殊业务事项上，不但不能为企业带来税收上的收益，还会给企业带来严重的经营风险与重大损失。如某高新技术企业财务人员由于对固定资产加速折旧税收政策公告理解上的误区，对上述业务依据税收政策作了会计处理，以为进行了一次性计入成本费用会计处理的折旧、费用金额能在企业所得税进行加计扣除，在年度高新技术企业研发费用总额统计时，以为企业研发费用总额已达到了高新技术企业收入对研发费用总额比例的要求（其实扣减错误会计处理影响增加的金额后未达到），而企业决策层也由于受这样财务数据信息的误导，对当年的研发经费未进一步投入与追加，虽然高新技术企业研发行为有其自有经济规律，但必须看到企业的研发行为也受到企业的资金预算、税收利益考量的很大影响。而《高新技术企业认定管理办法》明确规定高新技术企业认定时企业近三个会计年度的财务报表须经具有资质的中介机构鉴证。一旦中介机构依企业会计准则相关规定判定企业会计上将资产折旧一次性计入当期成本费用属会计差错，对企业错误的折旧会计处理进行会计报表调整，企业会计报表中反映的研发费用总额将被核减，如该高新技术企业在一次性计入当期研发费用中的金额较多的话，核减后的研发费用总额占企业总收入的比例将达不到高新技术企业管理办法的要求，这一点是致命的！企业被核减的研发费用金额由于属会计处理差错，一方面享受不到当年研发费用加计扣除的税收优惠，另一方面由于研发费用总额占企业总收入的比例将达不到高新技术企业管理办法的要求，在之后的高新技术企业复审时满足不了近三个会计年度的研究开发费用总额占总收入的硬性比例指标要求，企业会被取消高新技术企业资格，这会对企业造成重大、难以估量的负面影响，而不仅仅是企业所得税上不能享受优惠税率的损失。这一点希望相关企业务财务人员予以足够重视。

也有人可能有这样的顾虑与困惑，在一次性计入生产成本费用会计与税收处理不一致（会计上按正常年限折旧，税收上一次性计入），按国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告国家税务总局公告2014年第29号（以下简称29号公告）   条款 内容 “

企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。 ”有人担心根据该公告会计折旧按正常年限折旧，其折旧只能按会计折旧年限计算在所得税扣除而享受不到税收优惠，其实这是对税收政策的理解不深入。因为29号文该条款明确规定：“税法另有规定除外”，而财税[2014]75号恰是税法另有规定的情况。

也有人可能会说，如果税收上能一次性计入生产成本费用会计未同样进行处理，在年度季度所得税预缴申报时，会因为未进行会计处理的原因，会计利润比一次性计入生产成本费用的高，难以在所得税季报预缴时就享受到税收政策的优惠。笔者认为对此会计与税收政策差异，在季度预缴申报时可将两者差异（税收折旧数—会计折旧数）填入企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类) 第8行“减征、免征应纳税所得额”，在该栏作纳税调整（中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类，2014年版)》填报说明：第8行“减征、免征应纳税所得额”：填报按照税收规定，允许在月（季）度预缴税款时享受优惠政策的减征、免征、减计收入、加计扣除的应纳税所得额）。同时企业在预缴申报享受该税收优惠政策时须报送《固定资产加速折旧（扣除）预缴情况统计表》，根据该表的填报说明：从按税法规定折旧金额小于按会计处理折旧金额的月（季）起，该项固定资产不再填写该表。从此处也能看出会计上应如何处理的端倪，否则会计处理与税收政策一致，总局就没有要求填报该统计表的必要。

企业在实际工作中还可能存在这样的误区，以为国家允许符合政策的固定资产能一次性计入当期生产成本费用在税前扣除，企业在年度企业所得税申报时也就一次性按该政策作企业所得税申报，其实没有必要，财税[2014]75号只是允许企业能将符合条件的设备价值一次性计入当期成本费用在税前扣除，而企业是否享受此项政策完全取决于企业的实际情况，特别是对于一些新开办企业或亏损面较大的企业，如预测企业今后几年内的利润难以弥补企业所得税亏损，则企业可不必享受此税收优惠政策，因为享受了此优惠政策，只会导致企业纳税年度内亏损面更大，一旦五年内无企业所得弥补，该亏损将不能结转弥补，以致无谓的税收损失。

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wpjmymm

分析的很好

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