[税务] 拆除原有建筑物土地增值税如何扣除成本？ [复制链接]

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发表于 2014-5-13 11:46:51 |只看该作者 |倒序浏览

案例
某房地产开发企业是由一家老生产型工业企业变更而来，所开发的项目用地也是原企业生产经营用地，通过规划变更用地性质、补缴土地出让金后，将工业用地变为商品房住宅开发用地，自主开发建设商品房。

在2013年的日常纳税评估中，主管税务机关的评估人员发现，该企业在项目“开发成本”中列入了从“固定资产清理”科目转入的“固定资产清理——房屋及建筑物清理”净支出3500万元，其中，“固定资产清理——房屋及建筑物清理”净支出（固定资产的折余价值）3000万元，“固定资产清理——房屋及建筑物拆除费用”净支出500万元。

对此，评估人员认为该项支出不能在项目开发成本中列支，而应在企业的“营业外支出”中列支；企业财务人员则认为，该开发项目所占用的土地通过拆除原有建筑物获得的，其原厂房的折余价值损失和拆除费用是该开发项目成本的重要组成部分，应列入开发项目成本，符合税制原则，否则，计算该开发项目土地增值税的增值额名不副实，造成增值额虚增，税负不公。

法理分析
关于房地产开发企业在开发过程中，对地上原有建筑物的拆除，其原有建筑物的折余价值净损失和拆除费用，在土地增值税中到底怎样确定扣除呢？笔者认为，应从以下两个方面来把握。 1.从土地取得方式和财务会计制度有关处理来分析。
从目前房地产开发企业土地取得方式来看，主要有以下几种渠道：一是通过招、拍、挂的方式取得。这是目前房地产开发企业取得开发用地的主要方式。在这种方式下，原土地上的建筑物的折余价值均已反映在招、拍、挂的底价上，对开发企业而言，所支付的全部价款均计入了“开发成本——取得土地使用权”，在开发过程中，对需要拆除的原建筑物，其拆除费用直接在“开发成本——前期工程费”中处理。二是通过接受土地投资的方式取得土地，原土地上的建筑物折余价值也包含在投资额中，因此在财务处理上与招、拍、挂方式处理基本相同。三是原有一些老企业，取得国家划拨用地或工、商业性质用地从事生产经营，多年后，因城市规划调整或企业经营转向，通过补缴土地出让金后，将原自用土地变为商品房开发用地自行开发。在这种方式下，就出现了本案例中所争议的问题，即企业原土地上建筑物的折余价值净值损失及拆除费用在土地增值税中的扣除问题。

在上述第三种情况下，企业对地上原有建筑物的拆除成本包括两部分，即原建筑物的折余价值损失和拆除费用。根据财务会计制度，土地上原有建筑物的处置，都是通过“固定资产清理”科目来处理的，将该项资产清理的净损失列入企业的“营业外支出”，其价值补偿是通过企业的最终经营成果——利润来补偿。

由此看来，房地产开发企业将原先取得的生产经营用地变为房地产开发用地，将原土地上的厂房等建筑物拆除，所发生的原建筑物折余价值净损失和拆除费用，应在企业的“营业外支出”中列支，不能计入房地产开发项目的“开发成本”。

2.从现行税收政策规定来分析。
土地增值税暂行条例第六条规定了土地增值税的扣除项目，包括取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本、费用、新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格等，而土地增值税暂行条例实施细则第七条对此作出明确和细化。对照本案例来讲，有两点需要厘清。

一是在“新建房及配套设施的成本、费用”规定中，关于土地征用及拆迁补偿费支出问题。根据现行税收政策精神和各级税务机关对此的政策解读，均指取得土地时的土地征用费、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿净支出等，而企业变原自有用地性质为自主开发，拆除原有建筑物所发生的折余价值净损失不属于拆迁补偿支出范围。

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