房地产企业分立账务和税务处理

yiyi7758

青岛M置业有限公司注册资本40000万，其中N集团投资8000万占股份20%，烟台W置业有限公司投资32000万占股份80%。目前M置业准备将自己开发建设的会展中心、高尔夫球场及会所、酒店、综合楼四所物业剥离出去，组建成为独立运营的公司。下面就有关公司分立涉及的税务处理和账务处理粗浅的谈一下自己的看法：因为公司分立的情况有很多种，每一种都有不同的相关账务和税务处理方式，结合青岛M置业有限公司的现状自己大胆的做一下条件假设，以会展中心为例，1.组建成立的新公司（假定为A公司）投资主体和投资比例均不发生变化，即N集团占A公司股权20%，烟台W置业有限公司占A公司股份80%。2.A公司成立之后除向N集团和烟台W置业有限公司支付股权外，未支付其他任何利益。

一、税务处理

1、增值税

纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。【《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）】

2、营业税

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。【《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函〔2002〕165号）】

3、契税

    企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。【《财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号）】

4、印花税

以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

合并包括吸收合并和新设合并。分立包括存续分立和新设分立。【《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）】

5、土地增值税

根据《土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）及其实施细则（财法字〔1995〕6号）规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。企业分立涉及到的房地产移转并未取得对价，不属于土地增值税的征税范围，不应征收土地增值税。

6、城建税及教育费附加

不征或免征增值税和营业税的同时，不征或免征城建税及教育费附加。

7、企业所得税

上述税种都是根据国家相关法律文件摘录而来，没有什么可以展开论述的空间，接下来关于企业所得税的税务处理方法谈一下自己的看法。

根据财税[2009]59号的规定，如果分立满足以下几个条件，则可以使用特殊税务处理：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）企业分立后的连续12个月内不改变分立资产原来的实质性经营活动；（3）取得股权支付的原主要股东，在分立后连续12个月内，不得转让所取得的股权；（4）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

显然我们的假设符合上述特殊税务处理条件即免征企业所得税分立。　特殊税务处理方法如下：

　　（1）A公司接受被分立方青岛M置业资产和负债的计税基础，以青岛M置业的原有资产和负债计税基础确定，根据企业所得税对等原则即使分立出去的资产评估增值计税基础仍为原资产计税基础。

　　（2）青岛M置业已分立出去资产相应的所得税事项由A公司承继。

　　（3）对于目前的青岛M置业有限公司正在亏损期，是否将亏损分配给A公司要综合考虑A公司将来的盈利能力和公司的发展战略。如果要分摊的情况下，A公司分摊的亏损额=A公司净资产公允价值/M置业净资产公允价值*法定期限内未弥补亏损额。

　　（4）由于青岛M置业目前处于亏损状态，未分配利润为负数。M置业的股东取得分立A公司的股权只能以减少注册资本为代价，而不能通过留存利润方式增资，即所谓的“旧股”换 “新股”。因此减少的注册资本数就是股东在A公司股权的计税基础。

需要说明的是：青岛M置业有限公司被分立后，应相应转销分立出去的资产、负债和所有者权益账面价值，但在转销所有者权益时，如果转销了“未分配利润”和“盈余公积”项目，应经过税务机关核准，因为转销的未分配利润和盈余公积具有应税属性，其中视为对股东所作的分配额，股东应按规定计缴所得税。但是根据企业所得税法规定，符合居民企业之间的投资分回的股息红利不征收企业所得税，但是根据目前的现状来分析，这一点似乎涉及不到。

二、公司分立的会计处理

　　（一）会计处理原则

　　基于公司分立的特点，公司分立实质是公司净资产（股权）的分立，而不是资产（负债）的购买或出售行为。既然不是购买或出售行为，就不存在购买或出售价格，没有新的计价基础。既然没有新的计价基础，分立后各方的净资产就只能以分立前的被分立方的账面价值为基础进行计量，分立后，各分立主体的权益既不因分立而增加，也不因分立而减少。因此，公司分立应当采用类似于同一控制下的企业合并的“权益结合法”的有关会计处理。

　　具体而言：

　　1.分立方在分立中确认取得的被分立方的资产、负债，仅限于被分立方账面上原已确认的资产和负债，分立中不产生新的资产和负债。

　　2.分立方在分立中取得的被分立方各项资产、负债，应维持其在被分立方的原账面价值不变，分立方在公司分立中取得的资产和负债不应因该项分立而改记其账面价值。从最终控制方的角度来看，该项交易或事项仅是其原本已经控制的资产、负债空间位置的转移，原则上不应影响所涉及资产、负债的计价基础变化。

　　3.分立方以分立中取得各项资产、负债的入账价值，调整所有者权益相关项目。分立方应当以分立前原资产、负债的账面价值入账，转入资产的账面价值与转入的负债的账面价值差额，作为股东投入，增加所有者权益。增加所有者权益时，按协议约定的股份数增加股本，其余调整资本公积。

　　4.被分立方以分立中转出的资产、负债的净额，调整所有者权益相关项目，不反映资产、负债的处置损益，不影响分立当期利润表。被分立方应当以转出资产的账面价值与转出的负债的账面价值差额，调整所有者权益。

　　在调整被分立方的所有者权益时，如果存在注销股本的（分立协议约定换出股份的总面值），应首先调整股本，再调整资本公积，资本公积余额不足冲减的，应冲减留存收益。

　　（二）分立方式的会计处理

分立完成日：

被分立方     借：实收资本（协议约定换出并注销的股份价值）

                 资本公积、未分配利润

                  被分立的负债

             贷：被分立的资产

备注：1.视同减资处理，同时还涉及股利分配

       2.相当于现行股东以减少在被分立方的权益为代价，以取得新设公司的股权。

分立方     借：被分立的资产

            贷：被分立的负债

                实收资本  

                资本公积（差额）

备注：资产、负债均按分立前的账面价值入账。

三、企业分立程序，公司分立流程　　

1、公司董事会
拟定公司分立方案
2、公司股东会做出公司分立决议
董事会拟订分立方案报股东大会做出决议。
公司分立方案由董事会拟订并提交股东大会讨论决定；
股东大会做出分立决议，必需经过出席会议的股东所持表决权的2/3以上通过。
3、董事会编制公司财务及财产资料
公司分立时应当进行财产分割。
为妥善处理财产分割，应当依照第2款规定编制资产负债表及财产清单。
经股东会授权后，应当由董事会负责实施。
4、政府主管机关的批准
5、履行债权人保护程序
债权人保护程序主要涉及分立公告及债务清偿程序。
1）在分立决议做出后的10日内，将分立决议通知债权人，并于30日内在报纸上至少公告3次。
2）债权人自接到通知书之日起30日内，未接到通知书的自第一次公告之日起90日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。
不清偿债务或者不提供相应担保的，公司不得分立。

附注：《国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）第二十七条规定：“企业发生分立，应准备以下资料：

　　（一）当事方企业分立的总体情况说明。情况说明中应包括企业分立的商业目的；

　　（二）企业分立的政府主管部门的批准文件；

　　（三）被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料；

　　（四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括分立后企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；

　　（五）工商部门认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分立企业工商营业执照复印件；分立和被分立企业分立业务账务处理复印件；

　　（六）税务机关要求提供的其他资料证明

下面通过简例说明免税分立当事各方的所得税处理。

　  青岛M置业有限公司注册资本40000万，其中N集团投资8000万占股份20%，烟台W置业有限公司投资32000万占股份80%。目前M置业准备将自己开发建设的会展中心（仅以会展中心为例，其余类同）剥离出去，组建成为独立运营的A公司。A公司成立之后投资主体和投资比例均不发生变化，即N集团占A公司股权20%，烟台W置业有限公司占A公司股份80%，除向N集团和烟台W置业有限公司支付股权外，未支付其他任何利益。青岛M置业有限公司分立前资产、负债和净资产的账面价值分别为31800万元、21500万元和11300万元，评估后价值分别为41500万元、21500万元和21000万元；分立后A公司资产、负债和净资产的账面价值分别为11600万元、900万元和700万元，评估后价值分别为11800万元、900万元和900万元。

　　由于企业分立时未发生非股权支付额，应向主管税务机关提出申请，符合相关条件后确定为免税分立。当事各方的所得税处理为：

　　（1）被分立企业青岛M置业有限公司不计算分立资产的转让所得，即分立出去的净资产虽然高于账面价值200万元，但不需要交纳所得税。

　　（2）A公司在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，可按A公司分立的净资产占青岛M置业有限公司净资产的比例进行分配，由A公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。

（3）A公司建账时可按原账面价值或评估价值作为资产的入账价值。如按原账面价值入账，税法也允许按原账面价值在税前扣除，不需要纳税调整；如A公司建账时按评估价值作为资产的入账价值，评估价值高于账面价值的部分须作纳税调整。　　

（4）假定A公司的注册资本为1000万元，N集团、烟台W置业有限公司在A公司股权份额分别为200万元和800万元。由于在免税业务中对A公司的两位股东未计算股权转让所得或损失，为防止有关各方利用分立业务进行避税，119号文对被分立公司股东的股权投资计税成本的变化作了限制规定。简单来说，原股东分立后各相关企业的股权投资计税成本应与分立前持平。不管N集团、烟台W置业有限公司两位股东在其公司账面如何记录长期股权投资，其在A公司、青岛M置业公司股权的计税成本只能从下列两种方法中选择：

　　①N集团、烟台W置业有限公司两位股东在A公司股权投资的计税成本为零，在青岛M置业公司股权投资的计税成本仍分别为各8000万元、32000万元。

②调整计算，首先计算在A公司股权投资的计税成本总额为：股东持有的旧股（青岛M置业有限公司）的总成本×A公司分立的净资产（公允价值）/青岛M置业公司原总净资产（公允价值）=40000×900/21000 =1714（万元）；然后计算青岛M置业有限公司公司股权投资的计税成本总额为：股东持有的旧股（青岛M置业有限公司）的总成本－A公司股权投资的计税成本=40000-1714=38286（万元）。 最后每个股东分别乘以在两个公司中自己的所占份额计算得出各自投资成本的计税基础。

　　二、与会计处理的比较

　

　　2、存续分立下与会计处理的比较

　　存续分立是指将被分立企业的一个或多个没有法人资格的营业分支机构分离出去成立新的公司，将新公司的股份部分或全部分配给被分立公司的股东，且被分立公司依然存续经营。

　　无论分立企业有没有增加新的投资者，被分立企业只需将进入分立企业的资产、负债以原账面价值为基础结转确定，借记负债类科目，贷记资产类科目，差额借记权益类科目。如为免税分立，被分立企业无需就分离资产的所得交税；如为应税分立，被分立企业需就分离资产的所得交纳所得税。

　　对于分立企业，当无新的投资者加入时，会计上可以按分离资产的原账面价值或评估价值作为入账价值；有新的投资者加入时，分立企业则以评估价值或各出资人商议的价值为基础确定接受被分立企业的资产和负债的成本。计税基础则因应税分立或免税分立而不同，具体情况如下：

　　在应税存续分立情形下，当有新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值与税法允许税前扣除的计税基础一致，均是评估价值。无新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值如为分离资产的原账面价值，则会计与税法存在差异，因为税收上允许按评估的价值在税前扣除；如为分离资产的评估价值，则会计与税法规定一致。

　　在免税存续分立情形下，当有新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值为评估价值，而税法允许扣除的只能是原账面价值，二者存在暂时性差异。无新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值如为分离资产的原账面价值，由于税收上也只允许按原账面价值在税前扣除，会计与税法规定一致；如为分离资产的评估价值，则会计与税法存在差异，因为税收上只允许按原账面价值在税前扣除。

　　当资产的入账价值大于计税基础时，形成递延所得税负债，即借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；当资产的入账价值小于计税基础时，形成递延所得税资产，即借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。在资产耗用或处置时递延所得税资产或递延所得税负债转销。

海蛎子

辛苦楼主，学习和回复。带一句：实操性有多大？

2396513586

学习了

cxl2001

学习一下了 谢谢