以土地作价入股问题讨论之一

银河飞雪

第二章第四节 以土地作价投资
按税种分析：
1、营业税：免
2、土地增值税：一般情况下免，但P25 “凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以建造的商品房进行投资和联营的”要缴（注意：如果时间跨度较短，土地价值没有变化，没有增值额，自然不用缴）。
注意的是，即使双方都不是房地产企业，如果是以股权转让的形式，实质上是为了转让土地，仍然有被当地税务局要求缴税的风险。
3、契税：作者没明确给出答案，但缴的倾向大一点。
4、印花税：缴。万分之五。
5、企业所得税：如有增值要缴。例外情况是特殊性税务处理可暂不缴。

作者只介绍了设立环节，下面发一篇更详细的文章。
土地投资入股的税收政策及问题浅析
第一部分：土地投资入股的涉及相关政策规定
一、投资环节
　　一）、营业税：
《 财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税【2002】191号）规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
　　二）、土地增值税：
《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税【1995】048号）第一条规定：
对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税
《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号）规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字【1995】048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。
三）企业所得税：
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号)规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定：企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资房地产开发项目的，企业、单位在投资交易发生时，应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算确认资产转让所得或损失。
　　上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%，可从投资交易发生年度起，按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额。
2008年以后，新法规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配（评：没有投资。 2011-6-8注）等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。
投资属于非货币性资产交换，在具体执行时仍按国税发〔2000〕118号文件规定在所得税核算时要确认为资产转让所得。
四）个人所得税：
《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）规定：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。

二、转让股权或企业兼并环节
一些投资者以土地投资入股后，往往会转让其拥有的股权或进行企业的兼并，其涉及的税收政策有：
一）营业税：
《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》规定：对股权转让不征收营业税。
二)土地增值税:
《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税【1995】048号）规定：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
三）企业所得税：
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定：企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。
　　被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。
　　四）个人所得税：
《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》规定：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其‘财产原值’为资产评估前的价值。

三、房地产销售、清算环节
在该环节，土地投资入股涉及的政策是被投资企业的企业所得税和土地增值税的成本核算及收回投资的所得税。
一）企业所得税
成本列支的规定：
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定：被投资企业接受的投资非货币性资产，可按经评估确认后的价值（评：这里要注意，评估的金额与最终双方成交的金额会有差异的，这里的确认金额并不等于评估金额而是双方成交金额。2012-4-12注）确定有关资产的成本。
但企业整体资产转让的，转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。
新《中华人民共和国所得税实施条例》规定：通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
收回投资的规定：《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定：企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。
二）土地增值税
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：计算增值额的扣除项目具体为取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第一款规定：房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。
三）个人所得税：
《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》规定：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其‘财产原值’为资产评估前的价值。
注：本文暂不考虑印花税、契税、城建等其它税种。

第二部分：相关得案例分析
　　甲公司有一块土地，购进价1000万，2008年10月份评估价1800万元，没有进行开发。甲公司现拟以两种方式处理该土地：1、投资入股乙房地产公司，共享利润，共担风险。2、将土地使用权转让给乙房地产公司。
　　第一种方式，甲公司按土地评估价1800万元投资入股乙房地产公司，共享利润，共担风险。
一、投资环节，甲公司的税收处理：
　一）营业税： 0元。（不征收营业税）
　二）土地增值税：270万元（所投资企业从事房地产开发的，均不适用暂免征收土地增值税的规定。）
甲公司投资入股乙房地产公司，应缴纳土地增值税。扣除项目金额1000万元，增值额800万元，增值额超过扣除项目金额50％未超过100％，适用土地增值税税率40％，应纳土地增值税：（1800－1000）×40％－1000×5％＝270万元
　　三）企业所得税：（略）要视同销售货物，以评估价并入收入年终汇算清缴。
二、转让股权或企业兼并环节，甲公司的税收处理（略）
　　甲公司假如转让其在乙房地产公司得股权，不需要缴纳营业税和土地增值税，只需在股权转让时按转让价与实收资本（评：这里是实收资本吗？应该是投资成本吧？有可能是投资是有溢价进入乙公司的“资本公积”的。在本例中就是评估的1800万元。2011-6-8注）的差额缴纳企业所得税。
三、房地产销售、清算环节，乙房地产公司得税收处理（略）：
1. 企业所得税方面可以该资产的公允价值1800万元为计税基础。
2. 土地增值税清算只能按按土地原值1000万元扣除。
值得提醒的是，土地增值税的计税成本（即扣除项目金额）不等于会计的入账价值，也不等于企业所得税的计税成本无论甲公司是以按土地评估价还是以土地原值入股，
乙公司这种通过收购股权的方式曲线拿地，将面临土地评估增值的递延税收问题，即使甲公司在土地投资入股时已由甲公司缴纳了土地增值税，但乙公司未来销售不动产后进行土地增值税清算时，地价款仍按1000万元原值计算，不能按投资入股时的评估价1800万元计算增值额的扣除项目。（评：这个我有疑问，咨询过多地多人，好象实务中没有碰到这样计算土地增值税的。我个人认为扣除成本仍然是1800万元。2012-4-12注）
　　
第二种方式，甲公司按评估价1800万元将土地使用权转让给乙房地产公司。
　　 1、应征收营业税：（1800万－1000万）×5％＝40万元
　　 2、应缴纳土地增值税。扣除项目金额：1000万元＋40万元
（营业税）＝1040万元，增值额760万元，增值额超过扣除项目金额50％未超过100％，适用土地增值税税率40％，应纳土地增值税：（1800万元－1000万元－40万元）×40％－1040万元×5％＝252万元
　　 3、土地使用权转让所得与其经营所得合并，由企业自行申报缴纳企业所得税。
　　乙公司未来销售不动产后进行土地增值税清算时，由于其土地使用权是购进的，可按1800万元作为扣除项目金额计算。
　　  （以上第一、二种方式所计算的税费均未含城建税、教育费附加、堤围防护费、印花税等税费，计算土地增值税时未含其他费用。）
两种方式比较，虽然以投资入股方式比直接转让方式可以少缴一道营业税，但房地产项目开发后土地增值税的高税率以及其计税成本（即扣除项目金额）的特殊规定，投资入股方式的总税负可能比直接转让的还要高。

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liwg135

谢谢分享

pinglumiao

很好的帖子

应总123

学习学习