房地产企业注销时，土地增值税清算 应退企业所得税的计算

zhong041106

《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》

自2010年1月1日起，房地产开发企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，可按 规定计算出其在注销前项目开发各年度多缴的企业所得税款，并申请退税。

【案例】  A房地产公司唯一的开发项目2010年结算计税成本，实际毛利额4300万元，2011年6月土地增值税清算，清算应纳税款1520万元，2011年10月A公司申请注销。已知各年经营情况如下表（单位：万元）。

经营指标	2008年	2009年	2010年	合计
预收收入	4500	6000	10500	21000
营业收入	0	0	21000	21000
营业税金及附加	252.00	336	588	1176
土地增值税预征率	1%	2%	3%	0
预缴土地增值税	45	120	315	480
预计毛利额	675	900	1575	3150
期间费用	120	230	340	690

【案例分析】

（一）   企业所得税汇算清缴情况下各年应纳税所得额

1、2008年度清缴应纳税所得额4500*15%-252—45-120=258（万元），应纳税所得额258*5%=64.50（万元）。

2、2009年度汇算清缴应纳税所得额6000*15%-336-120-230=214（万元），应纳所得税额214*25%=53.50（万元）。

3、201年完工结算，项目实际毛利额4300万元，当年度汇算清缴应纳税所得额4300-（675+900）-588-315-340=1482（万元），应纳所得税额1482*25%=370.50（万元元）。

4、2011年6月清算土地增值税，应纳税额1520万，预缴税款480万元，应补缴税额1040万元，假定当年无其他收入、成本、费用发生，当年度亏损1040万元。

2011年10月注销，当年度亏损无法弥补，由此导致以前年度土地增值税预征率低于清算税负而多缴纳企业所得税又无法抵补的情况。

（二）   适用29号公告如何处理多缴纳企业所得税

1、              企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：

各年度应分摊的土地增值税=土地增值税额*（项目年度销售收入/整个项目销售收入总额）

     所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。

     2011年该项目土地增值税清算税款1520万元，按照上述公式计算，2008年、2009年2010年应分摊税款为325万元、434万元、760万元。

2、              项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税，企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定当年度计算应退的企业所得税税款；当年已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所额。

     （1）2008年应调整的应纳税所得额3245-45=280（万元）

      应退企业所得税=280*5%=70（万元）

      2008年实际缴纳企业所得税64.50（万元），可以退税64.50（万元）剩余的70-64.50=5.5（万元）所得税对应的应纳税所得额22万元只能作为亏损向2009年度结转。

     （2）2009年应调整的应纳税所得额：434-120-22=292（万元）

      应退企业所得税=292*25%=73（万元）

      2009年实际缴纳企业所得税53.50万元，可以退税额64.50万元。剩余的73-53.50=19.5（万元）所得税对应的应纳税所得额78万元只能作为亏损向2010年度结转。

      （3）2010年应调整的应纳税所得额760-315-78=367（万元）

       应退企业所得税=367*25%=91.75（万元）

       2010年应调整的应纳税所得额370.50万元，可以退税额91.75万元。

      （4）2011年应纳税所得税调整后为1040-1040=0（万元）

       2011年该项目土地增值税清算税款1530万元，按照上述公式计算，2008年、2009年、2010年应分摊税款为325万元、434万元、760万元。

3、企业对项目进行土地增值税清算的当年，由于按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致当年应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。

A房地产企业2011年将土地增值税调整计入以前年度，假如调整后当年应纳税为正数10万元，则应按规定缴纳企业所得税2.5万元。

4、企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在项目开发各年累计实际缴纳的企业所得税。

     A房地产企业各年度累计缴纳税款为64.50+53.50+370.50=488.50（万元）调整后累计后累计应退税款为64.50+53.5+91.75=209.75（万元），应退税款只能小于或等于已纳税额。