建筑承包方式不同 款项支付处理有别

税中望月樊剑英

                      建筑承包方式不同  款项支付处理有别

作者：樊剑英 钟斐                  发表于中国税务报2013年2月18日

建筑行业中项目承包经营的情况较为常见，且承包形式多样，有内部承包和外部承包，有利润分成方式，也有仅收取项目管理费方式等。对于不同的承包方式，建筑商均要与承包人结算并支付其一定的经营费用。建筑商支付给承包人的费用如何在企业所得税前扣除？不同的承包模式处理会不一样。     例如，新正建筑公司承揽一个房地产建设项目后，与项目经理张某签订项目承包协议，由张某全权负责该项目经营管理。项目合同结算价款1200万元，共计发生工程施工成本、费用800万元。

    利润共享、风险共担模式

    假定该承包协议约定：项目启动资金500万元由张某个人投入，其他施工所需资金由公司投入。项目的财务、技术、安全等具体管理人员由新正公司派遣。
    张某投入资金时，该单位会计处理为（单位：万元，下同）：
    借：银行存款 500
    贷：长期应付款 500。
    该项目利润共享、风险共担，假定张某享有该项目经营成果的50%。项目完工后，新正建筑公司支付张某500＋（1200－800）×50%＝700（万元），该单位会计处理为：
    借：长期应付款 500
    管理费用 200
    贷：银行存款 700。
    注意，该单位成本费用确认错误。其所支付给承包人的200万元经营成果类似于权益性投资，应属于税后利润，应作税后利润分配处理。分配项目利润时应做如下会计分录：
    借：利润分配 200
    贷：银行存款 200。
    根据企业所得税法第十条规定，向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项在计算应纳税所得额时不得扣除。新正公司支付承包人项目利润分成200万元不得税前扣除。

    收取管理费模式

    假定该承包协议约定：该项目所需资金以及项目所有经营管理全部由张某负责。特别强调技术、质量、安全等方面应符合法律法规以及新正公司的要求。该项最终经营成果全部为张某所有。但张某应向新正建筑公司支付管理费200万元。该单位会计处理如下：
    取得工程款结算收入时：
    借：银行存款 1200
    贷：其他应付款 1200。
    支付承包人款项时：
    借：其他应付款 1200
    贷：其他业务收入 200
    银行存款 1000。
    该单位收入、成本费用确认错误。仅收管理费模式在建筑企业中较为常见，通常被称为“挂靠经营”。挂靠方是以被挂靠方的名义对外经营并由被挂靠方承担相关法律责任的。该房地产建设项目合同是以新正公司名义签订，应按《建造合同》相关规定进行会计处理。营业税处理方面，根据营业税暂行条例实施细则第十一条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。所得税处理方面，《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》（国税发〔1994〕179号）第一条规定，企业实行个人承包、承租经营后，如果工商登记仍为企业的，不管其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税。因此，无论是会计处理还是税务处理，挂靠方必须采用报账制将项目收入、成本费用凭证报至被挂靠方，将挂靠方经营收支全部纳入被挂靠方的财务会计核算。但支付挂靠方的利润部分不得扣除，同样也只能作为税后利润分配。
    但实际上，通常被挂靠方对挂靠方的财务管理通常是宽松的。由于仅收取管理费，企业只关注工程项目收入和收取管理费，而对成本、费用会疏于管理，认为是挂靠方的事。所以，“挂靠经营”能够做到正确处理几乎是不可能的。实务中，仅收管理费模式下，承包经营只能核定征收企业所得税。如果实行查账征收，只有收入，无成本费用合法凭据，难以在企业所得税前扣除。

    支付工资模式

    新正建筑公司将挂靠人张某聘为被挂靠企业员工，公司每年支付工资10万元。假定承包协议约定：项目所需资金全部为企业支付，项目的财务、技术、安全等具体管理人员由新正公司派遣。项目建设期间，公司对张某进行工资考核，工程完工后，张某可获得5%项目经营利润收益。
    企业所得税法实施条例第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定，企业对实际发放的工资、薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。否则不能确认为合理性工资在税前扣除。

    支付劳务报酬模式

    若张某不是新正建筑公司员工，假定承包协议约定：项目所需资金全部为企业支付，项目的财务、技术、安全等具体管理人员由新正企业派遣。公司每年支付其劳务报酬10万元，另对经营成果进行考核，工程完工后，张某可获得5%项目经营利润收益。
    工资、薪金与劳务报酬的一个重要区别在于个人与单位之间签订的是劳动合同还是劳务合同。属于劳动合同，可以支付工资、薪金方式税前扣除；属于劳务合同的，应以开具发票方式税前扣除。劳动合同指个人与单位依劳动法规定“劳动者与用人单位确立劳动关系，明确双方权利义务的协议”签订的劳动合同。劳务合同指个人与单位或个人就某一项劳务以及劳务成果所达成的协议，按照合同法中劳务合同条款的要求签订的经济合同。《财政部、国家税务总局关于个人提供非有形商品推销、代理等服务活动取得收入征收营业税和个人所得税有关问题的通知》（财税字〔1997〕103号）第二条规定，非本企业雇员为企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得的佣金、奖励和劳务费等名目的收入，无论该收入采用何种计取方法和支付方式，均应计入个人从事服务业应税劳务的营业额，按照营业税暂行条例及其实施细则和其他有关规定计算征收营业税。

基于上述分析，按照合同法签订的劳务合同，张某应在地税机关开具劳务发票，新正建筑公司才能税前扣除。

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