2013年注册税务师《税法二》第一章精讲讲义：第7节

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第七节 房地产开发经营业务的所得税处理

　　一、房地产开发经营业务的概念
　　企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品的一系列经营活动。
　　除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
　　(1)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
　　(2)开发产品已开始投入使用。
　　(3)开发产品已取得了初始产权证明。
　　【解释】完工的三个条件基本相同，采用竣工、使用、产权孰早的原则。
　　【案例】2008年2月，S房地产开发公司把一栋写字楼出包给祥瑞建筑公司承建。7月，S公司将该写字楼预售给大华服装厂，收到预付款300万 元，当月按规定计算出预计毛利额30万元，已计入当期应纳税所得额。10月10日，S公司将该写字楼竣工证明材料上报房地产管理部门备案。10月20 日，S公司取得了该写字楼的初始产权证明，但该写字楼已于9月20日交付购买方使用。S公司在计算该写字楼时，完工时间应以9月20日为准，而不是10月10日，也不是10月20日。

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二、收入的税务处理(熟悉)
　　1.开发产品销售收入的范围
　　销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开 发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入;未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管 理(客观题)。
　　【案例】甲房地产企业销售商品房收取货币资金4000万元，其中含代市政部门收取的专用基金300万元，由甲企业开具发票;另含代物业管理部门预收20万元的垃圾处置费，由物业管理部门开具发票。则该房地产企业的收入为4000-20=3980(万元)。
　　2.收入的实现规则，具体按以下规定确认：
　　(1)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。
　　(2)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
　　(3)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
　　(4)采取委托方式销售开发产品(房地产代理公司)
　　①采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到代销单位代销清单之日确认收入的实现。
　　②采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的， 如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前 两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清 单之日确认收入的实现。
　　
　　③采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三 方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确 认收入的实现，开发企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托 方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确 认收入的实现。
　　
　　④采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述①～③项规定确认收入的实现;包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。
　　3.视同销售的确认
　　企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应 视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：
　　(1)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;
　　(2)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;
　　(3)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
　　4.企业销售未完工开发产品(即指期房)的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：(一看房屋性质，二看房屋区域)
　　
　　【例题·单选题】企业销售位于地及地级市城区的开发项目，未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按不得低于( )确定。
　　A.15%
　　B.10%
　　C.5%
　　D.3%
　　【答案】B
　　5.企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及 时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税 所得额。
　　6.(未售先租)企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。
　　【例题·单选题】下列关于房地产开发企业收入确认的企业所得税处理，错误的是( )。(2011年)
　　A.采取分期收款方式销售开发产品的，应将全部款项收回时确认收入的实现
　　B.采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现
　　C.企业将开发产品用于捐赠、赞助、对外投资，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现
　　D.采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现
　　【答案】A
　　【解析】选项A：采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日期确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

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三、成本、费用扣除的税务处理(熟悉)
　　考生应对处理规范分类理解记忆。
　　1.基本扣除规范
　　企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
　　2.企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。
　　3.公用部位、共用设施设备维修基金
　　企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。
　　4.基本配套设施--会所、物业管理场所、热力站、文体场馆、幼儿园、电站水厂等，视其营利性与否有不同处理(客观题考点)
　　
　　5.附加配套设施--单建的通讯、医疗、学校设施，应单独核算成本。合建的通讯、医疗、学校设施--经济补偿可抵扣建造成本
　　6.按揭担保金--不得减少计税所得，但实际发生损失可以据实扣除
　　7.委托境外销售的佣金支出--不超过委托销售收入10%的限额
　　企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。
　　8.利息支出--财务费用性质的合理的利息可以税前扣除
　　9.损失--有条件地扣除
　　企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。
　　企业开发产品(以成本对象为计量单位)整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。
　　10.折旧--有限制规定
　　企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。
　　【例题1·多选题】以下关于房地产开发企业所得税成本费用扣除规定正确的是( )。
　　A.企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除
　　B.企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入5%的部分，准予据实扣除
　　C.企业采取银行按揭方式销售开发产品的，其销售开发产品时向银行提供的保证金(担保金)时可据实扣除
　　D.企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除
　　E.企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，可以在税前扣除折旧费用
　　【答案】AD
　　【例题2·单选题】下列关于房地产开发企业成本、费用扣除的企业所得税处理，正确的是( )。(2011年)
　　A.开发产品整体报废或毁损的，其确认的净损失不得在税前扣除
　　B.因国家收回土地使用权而形成的损失，可按高于实际成本的10%在税前扣除
　　C.企业集团统一融资再分配给其他成员企业使用，发生的利息费用不得在税前扣除
　　D.开发产品转为自用的，实际使用时间累计未超过12个月又销售的，折旧费用不得在税前扣除
　　【答案】D
　　【解析】选项A：房地产开发企业开发产品(以成本对象为计量单位)整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除;选项B：因国 家收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除，没有高于实际成本的10%在税前扣除的规定;选项C：企业集团或其成员企业统一向金 融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分 摊的合理利息准予在税前扣除。

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　　四、计税成本的核算方法(熟悉)
　　"六个原则"--确定计税成本对象
　　"六项费用"--构成开发产品计税成本支出内容
　　"五道程序"--完成企业计税成本核算
　　"四把尺子"--可靠地计量和核算企业开发、建造的开发产品成本
　　"六种特例"--合理分配成本项目
　　1.基本规定
　　
　　
　　
　　【例题·多选题】下列原则中，可用于确定房地产开发企业计税成本对象的有( )。(2011年)
　　A.可否销售原则
　　B.分类归集原则
　　C.定价差异原则
　　D.功能区分原则
　　E.收入配比原则
　　【答案】ABCD
　　【解析】房地产开发企业计税成本对象的确定原则包括：可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则、权益区分原则。
　　2.配套设施的税务处理(熟悉)
　　
　　3.税法规定，除以下几项预提(应付)费用外，计税成本均应为实际发生的成本(可以预提的三种情况)
　　(1)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。
　　【案例】S房地产开发公司出包给祥瑞建筑公司的写字楼建造工程，双方签订的合同价款为1520万元，截至2008年12月31日，写字楼完工， 双方因故仍没有最终办理结算，S公司只取得了祥瑞建筑公司出具的1000万元的建筑业发票。在这种情况下，S公司如果有充分的相关证明资料，那么在计算已 完工写字楼计税成本时，建筑安装工程费发票不足部分可以预提152万元(1520×10%)，按1152万元的建筑安装工程费计入计税成本。
　　(2)公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
　　(3)应向政府上缴但尚未上缴的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。
　　【例题·单选题】下列关于房地产开发企业预提(应付)费用的企业所得税处理，正确的是( )。(2011年)
　　A.部分房屋未销售的，清算相关税款时可按计税成本预提费用
　　B.公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提费用
　　C.向其他单位分配的房产还未办理完工手续的，可按预计利润率预提费用
　　D.出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，可按合同总金额的30%预提费用
　　【答案】B

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五、特定事项的税务处理
　　(一)企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：(合作建房)
　　1.凡开发合同或协议中约定向投资各方(即合作方、合资方，下同)分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应 分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额;如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。(合 作建房、合作分房)
　　2.凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：(合作建房、合作分钱)
　　(1)企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。(先税后分)
　　(2)投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。
　　(二)企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：(投地建房、合作分房)
　　企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品(包括首次取得的和以后应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。