【原创】完工时点不由人，蛛丝马迹暴端倪

银河飞雪

【原创】完工时点不由人，蛛丝马迹暴端倪

最近一段时间，“滞纳金是补缴税款200倍”的税务热点新闻在网上疯传，一度让忧国忧民的吃瓜群众又平添了一分忧虑。

其实，拨云见日后发现大可不必。事情原委如下：广州珠江实业开发股份有限公司（SH600684）于2020年8月22日发布上市公告《关于补缴税款的公告》，内容披露，因公司2012年至2016年未按税法规定对销售珠江璟园项目取得的收入申报缴纳增值税、营业税、城市维护建设税及预征土地增值税，收到国家税务总局广州市税务局稽查局出具的《税务处理决定书》(穗税处(2020]12号)。根据《税务处理决定书》，公司应补缴税款合计184,412.94元，应补缴税款滞纳金合计35,144,031.84元，其中34,795,481.63元为企业所得税产生的滞纳金，（详情参见《房地产全流程税收筹划与风险应对》土地第204页）。

需要说明的是，35,144,031.84元并非是由应补缴的184,412.94元税款产生，很有可能是企业之前对部分税款已经陆续补缴入库，按照《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第一条规定“对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人应缴纳的欠税及滞纳金不再要求同时缴纳，可以先行缴纳欠税，再依法缴纳滞纳金。” 即纳税人缴纳欠税时，无须按照“配比”的方法同时清缴税款和相应的滞纳金，这样一来，企业就可以把有限的资金优先缴纳税款，避免产生更多的滞纳金 。

今天我们暂且不说滞纳金，而是探究项目产生企业所得税滞纳金的原因，追本溯源可以发现，元凶是房地产开发项目的完工时点，即企业开发项目符合完工条件后，未按税法规定确认收入和结转成本。

对于完工时点，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三条规定：“除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

（一） 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二） 开发产品已开始投入使用。（三） 开发产品已取得了初始产权证明。”

按照上述规定，当开发项目中有一项符合即为完工，即按照上述三者孰先原则执行。国税函〔2009〕42号、国税函〔2010〕201号文件补充规定，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。当前部分房地产企业由于资金出现问题导致项目烂尾，这种情况下，买受人有可能出现抱团自救，集资续建后强行入住的情形，届时也符合完工的标准。

在房地产开发业务中，完工时点相当重要，这是因为，在项目完工前，企业应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本和收入，并计算缴纳企业所得税。

如此一来，完工年度的票据处理也变得更加重要，这是因为，按照31号文件第二十八条规定，应由已销开发产品负担的成本原则上在当期纳税申报时进行扣除，原则上，不能进行追溯调整。

当前，完工时点不仅仅影响企业所得税，还有可能影响土地增值税。近年来，各地税务机关发布的土地增值税清算指引中，逐渐把企业所得税的完工时点作为土地增值税中“竣工”节点。以厦门为例，厦门市税务局公告2023年第1号文件规定：“第十一条 第九条和第十条所称竣工，是指除土地开发外，其开发产品符合下列条件之一：

（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；

（二）开发产品已开始交付购买方；

（三）开发产品已取得了初始产权证明。”

类似规定的还有，贵州省税务局公告2022年第12号、山东省税务局公告2022年第10号、海南省税务局公告2023年第3号、内蒙古自治区税务局公告2023年第7号。

如果竣工验收后，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；或者取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的，主管税务机关可要求企业进行土地增值税清算

由于完工时点如此重要，以至于企业和税务机关都重视有加，如此一来，更加容易给企业带来风险。例如2021年4月26日，国家税务总局吉林税务局第三稽查局公告送达《税务行政处罚事项告知书》吉市税三稽罚告〔2021〕1号）内容显示，“（3）由于至今整体项目未进行竣工决算，没有入户通知等有关资料，检查人通过调取该小区业主开设水、电账户的时间得知，该小区全体业主于2011年8月开通水电，9月全体账户都有有发生额，现检查人建议确认该项目于2011年9月全体交房入住，确定为城镇土地使用税纳税终止时间。” 最终，案涉税务机关根据《中华人民共和国稅收征收管理法》(中华人民共和国主席令第49号)第三十二条之规定，对企业从滞纳税款之日起至实际缴纳税款之日止，按日加收万分之五的滞纳金。

既然税务机关能以小区业主开设水、电账户的时间作为土地使用税终止时间，也完全可以作为交付时间，要求企业结转计税成本、计算缴纳企业所得税；甚至达到清算指标后，要求企业清算土地增值税。匆忙行事，百密难免一疏，容易给企业带来巨大的涉税风险。

既然税务机关能以小区业主开设水、电账户的时间作为土地使用税终止时间，也完全可以作为交付时间，要求企业结转计税成本、计算缴纳企业所得税；甚至达到清算条件后，要求企业清算土地增值税。

总之，未雨绸缪早规划，掩耳盗铃行不通。

作者单位：神州九鼎财税咨询（北京）有限公司