坏账未做核销处理，企业所得税能否税前扣除？

银河飞雪

坏账未做核销处理，企业所得税能否税前扣除？

分享一个经改编的真实案例：A公司(执行企业会计准则)在2016年12月31日对B公司一笔预计发生的应收账款坏账计提了坏账准备，金额300万元，并在办理2016年度汇算清缴时调增应纳税所得额300万元。      

由于多次催收未果，在对B公司提起民事诉讼程序后，2018年初A公司对该笔应收款向法院申请强制执行。2018年7月，法院下达《执行裁定书》终结本次执行，裁定A公司无法收回该笔应收账款。      

此时，A公司财务未做会计处理(核销坏账)，并在办理2018年度企税汇缴时对该笔坏账做了申报扣除，调减应纳税所得额300万元。      

2019年8月，税务部门检查发现后，认为该笔坏账损失不符合税前扣除条件，不允许税前扣除，要求企业补缴2018年度所得税75万元（300*25%）及滞纳金。

此时，双方产生争议，企业认为该笔款项在2016年会计上已作损失处理（计提坏账准备），在2018年度取得了司法机关的终止执行裁定书，同时在办理2018年度企税汇缴时也做了纳税申报，根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第四条、第五条的规定，该损失符合税前扣除条件，应在2018年度予以扣除。而税务机关认为，该笔坏账企业虽在2018年取得法院终止执行裁定书等证据材料并作了纳税申报，但会计上未核销坏账，即未作损失处理，因此不符合税前扣除条件，必须补做资产损失账务处理并进行申报后方能扣除。究竟谁的观点正确？撇开双方争议，我们先看相关政策：

相关政策链接：《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

    《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011 年 第 25 号）第四条规定：法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

    该办法第五条规定：企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。

综合上述政策可以得出：实际发生并提供证据资料是资产损失扣除的前提，但如果会计未作损失处理，不准在税前扣除；会计上已作损失处理，但未进行纳税申报，也不准在税前扣除。即实际发生、会计作损失处理、申报扣除三个条件同时具备，方能在税前扣除。

此时，税企双方争议的焦点其实是该笔资产损失会计上到底有没有作损失处理，或者说企业在2016年计提坏账准备是不是25号公告第四条说的会计作损失处理。下面分析这个问题：

根据上述税收政策得出：实际发生是资产损失扣除的前提条件，会计作损失处理是对实际发生损失的会计处理。而依据新金融工具准则等相关规定，计提坏账准备是根据未来可能发生的损失来确认减值准备，是企业对预期信用损失的会计处理，不是对实际发生坏账的损失处理，所以仅计提坏账显然不符合损失税前扣除的条件。

那么“会计作损失处理”指的是什么呢？是核销坏账吗？我们通过一个例子做分析：

【案例1】A公司2018年发生应收账款1000万元，年底确认坏账准备200万元。

年底计提坏账时：

借：资产减值损失（信用减值损失）200

       贷：坏账准备200

2019年，发生应收账款1500万元，年底确认坏账准备500万元，本年发生坏账100万元。

核销坏账时：

借：坏账准备100

        贷：应收账款100

年底计提坏账：

借：资产减值损失（信用减值损失）400（500-200+100）

        贷：坏账准备400

可以看出，虽然坏账核销时没有计入损失，但是在年底计提资产减值损失时，因核销坏账的原因，增加了100万的损失，如果没有该核销分录，年底只需计入300万元（500-200）的损失，核销分录实际上产生了计入损失的效果。

因此，坏账核销即是文件中所述的“会计上已作损失处理”情形，如果只计提坏账准备而未核销坏账，则不属于“会计上已作损失处理”情形，所以该笔坏账A公司在会计上还未作损失处理，不符合税前扣除条件，不能在2018年度税前扣除。

那么问题又来了，如果企业把未作会计损失处理视作2018年的会计差错，然后在2019年进行追溯更正并进行专项申报后，能否追补至2018年扣除？

先看政策链接：

政策依据：《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告）第六条规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。  

     25号公告第三条规定，准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。

根据上述政策，因为A公司并未实际处置、转让上述应收账款，无法收回的坏账损失属于法定资产损失，所以只能在申报年度（2019年）扣除，不能追补至发生年度（2018年）扣除。也就是说，对于该笔坏账正确的处理方法是：补缴2018年度所得税75万元及滞纳金，2019年在会计上补做损失处理后，在办理2019年度汇算时申报扣除。

笔者提醒：会计作损失处理是资产损失允许税前扣除的必要条件，尤其是法定资产损失，如果发生当年未做处理，事后发现不予追补扣除，所以请务必记得及时作核销坏账等处理，以避免不必要的税务损失。