劳务派遣行业会计处理和税收风险防范合规指引

银河飞雪

劳务派遣行业会计处理和税收风险防范合规指引

劳务派遣，是指劳务派遣公司为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作。财会人家园从用工单位和劳务派遣公司（用人单位）两个角度分别阐述会计处理和税收风险合规与防范。更多分享，敬请关注财会人家园

一、用工单位层面

（一）选择一般计税

收到劳务派遣公司的增值税专用发票时：

借：生产成本、工程施工等   

     管理费用——劳务费

     应交税费——应交增值税（进项税额）

    贷：应付职工薪酬——劳务用工—工资等

应付帐款——××劳务派遣公司

税会差异：《企业会计准则——职工薪酬》规定，应付职工薪酬会计核算包括了支付给“未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员”的费用，但根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第三条规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

案例1：A是一家建筑企业（上市公司，会计核算执行企业会计准则），承包了一项工程，造价1000万元，支付给劳务派遣单位200万元，其中劳务派遣公司用来支付劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用180万元，劳务派遣单位选择差额纳税（200-180）/1.05×5%=0.95万元，A公司一般计税可抵扣的进项税额0.95万元。

解析：A公司收到劳务派遣公司开具的增值税专用发票时：

借：工程施工——合同成本   180

管理费用——劳务费      19.05

应交税费——应交增值税（进项税额）0.95

贷：应付职工薪酬——劳务用工—工资等  180

应付帐款—— ××劳务派遣公司      20   

不得计入企业工资薪金总额

（二）简易计税

支付劳务派遣费用时，简易计税项目不能够抵扣进项税额，也不能够差额纳税。

借：生产成本、工程施工等  

管理费用——劳务费  

贷：应付职工薪酬——劳务用工—工资等

应付帐款——××劳务派遣公司

案例2：A用工单位是一家建筑企业（上市公司，会计核算执行企业会计准则），承包了一项工程，造价1000万元，支付给劳务派遣单位200万元，劳务派遣公司将200万元中的180万元用于支付派遣员工的工资、福利，社保和住房公积金。A公司承包的工程为甲供工程选择简易计税，不得抵扣进项。劳务派遣单位开具普票给A公司。

借：工程施工——合同成本           180

管理费用——劳务费              20

贷：应付职工薪酬——劳务用工—工资等     180

应付帐款——××劳务派遣公司            20

二、劳务派遣单位层面

（一）一般纳税人选择一般计税，税率6%，以取得的全部价款和价外费用为销售额。

1.收到劳务派遣费时，确认收入

借：银行存款      

贷：主营业务收入      

应交税费——应交增值税（销项税额）

2.向被派遣员工支付薪酬，确认成本

借：主营业务成本

贷：应付职工薪酬

案例3：A是一家劳务派遣公司，一般纳税人，本月劳务派遣收入200万元，支付给劳务派遣员工和各项费用180万元。选择一般计税，应纳税额=200/1.06×6%=11.32万元。

1.确认收入

借：银行存款   200  

贷：主营业务收入 188.68   

应交税费——应交增值税（销项税额）11.32

2.向被派遣员工支付薪酬，确认成本

借：主营业务成本 180

贷：应付职工薪酬 180

（二）一般纳税人选择简易计税，小规模纳税人选择差额纳税，征收率5%，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额。（政策依据：财税〔2016〕47号）

1.收到劳务派遣费时，确认收入

借：银行存款

贷：主营业务收入

应交税费——简易计税（计提）

应交税费——应交增值税（小规模纳税人分录）

2.向被派遣员工支付薪酬，确认成本

借：主营业务成本

贷：应付职工薪酬

3.取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时

借：应交税费——简易计税（扣减）

应交税费——应交增值税（小规模纳税人分录）

贷：主营业务成本

4.申报纳税时

借：应交税费——简易计税（缴纳）

应交税费——应交增值税（小规模纳税人分录）

贷：银行存款

案例4：劳务派遣一般纳税人简易计税，征收率是5%，本月劳务派遣收入200万元，支付给劳务派遣员工和各项费用180万元。简易计税可以差额纳税，A企业应纳税=（200-180）/1.05%×5%=0.95万元。

1.收到劳务派遣费时，确认收入

借：银行存款 200

贷：主营业务收入 190.48

应交税费——简易计税（计提) 9.52

发票开具：发票分类编码：*人力资源服务*劳务派遣服务，有三种开票方式，一是可以根据总局公告2016年第23号规定，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额200万元和扣除额180万元，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样；二是开具增值税普通发票200万元；三是开具两张发票：一张增值税专用发票价税合计金额20万元和一张普通发票价税合计金额180万元。

2.向被派遣员工支付薪酬，确认成本

借：主营业务成本 180

贷：应付职工薪酬 180

3.取得合规增值税扣税凭证时

借：应交税费——简易计税（扣减）8.57

贷：主营业务成本 8.57

4.申报纳税时

借：应交税费——简易计税（缴纳）0.95

贷：银行存款 0.95

（三）小规模纳税人选择全额纳税，征收率3%，以取得的全部价款和价外费用为销售额。

根据《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定，自2020年3月1日至2020年5月31日，劳务派遣公司小规模纳税人，除湖北省外，可以选择以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法减按1%的征收率（湖北省免税）计算缴纳增值税。(注：如选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。）

1.收到劳务派遣费时，确认收入

借：银行存款      

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税

2.向被派遣员工支付薪酬，确认成本

借：主营业务成本

贷：应付职工薪酬

案例5：江西省某劳务派遣公司，系增值税小规模纳税人，选择全额纳税，2020年3劳务派遣收入200万元，支付给劳务派遣员工和各项费用180万元。3月应纳税额=200/1.01%×1%=1.98万元。

1.收到劳务派遣费时，确认收入

借：银行存款 200

贷：主营业务收入 198.02

应交税费——应交增值税 1.98

注：发票开具，分类编码：*人力资源服务*劳务派遣服务，可以开具增值税专用发票，票面金额198.02，征收率1%，税额1.98万元，受票方如果是一般纳税人取得专票可抵扣税额1.98万元；也可以开具一张普通发票，200万元。

2.向被派遣员工支付薪酬，确认成本

借：主营业务成本 180

贷：应付职工薪酬 180

01劳务派遣用工人数计算八问八答

一、企业会计准则对职工的定义是否包含劳务派遣用工？

答：包含。《企业会计准则第9号——职工薪酬》第三条规定，本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。因此企业会计准则对职工的定义包含劳务派遣用工。

二、用工单位支付的劳务派遣费用，什么情况下准予计入企业工资薪金总额的基数？

答：根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号），按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。因此，用工单位直接支付给员工个人的费用，其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数。

注：根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第二条规定，“工资薪金总额”，是指企业按照规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

三、小微企业企业所得税优惠政策中的从业人数包含劳务派遣员工吗？

答：包含。《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）第二条规定，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　上述小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

季度平均值＝（季初值＋季末值）÷2

全年季度平均值＝全年各季度平均值之和÷4

年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

例：某企业2019年8月开业，8月在职员工60人，劳务派遣人员50人；9月在职员工60人，劳务派遣人员20人；计算第三季度从业人数的季度平均值。

解：年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标，从业人数季平均值=（60+50+60+20）/2=95人。

四、研发费用加计扣除中的人员人工费用归集是否包含劳务派遣员工？

答：包含。根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第一条，人员人工费用指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。接受劳务派遣的企业按照协议(合同)约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。因此研发费用加计扣除人员人工费用归集包括劳务派遣员工。

五、高新技术企业人员人工费用归集口径包含劳务派遣员工？

答：包含。根据《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理工作指引>的通知》（国科发火〔2016〕195号）附件《高新技术企业认定管理工作指引》，研究开发费用的归集范围，人员人工费用包括企业科技人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘科技人员的劳务费用。因此高新技术企业人员人工费用归集包含了劳务派遣员工。

六、创投企业和天使投资个人投资抵扣优惠政策中对被投资方初创科技型企业的从业人数要求是接受投资时，从业人数不超过200人，其中具有大学本科以上学历的从业人数不低于30%。这里的从业人数是否包括劳务派遣人员？

答：包括。根据《关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税〔2018〕55号）第三条第二项规定，本通知所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人员及企业接受的劳务派遣人员。从业人数和资产总额指标，按照企业接受投资前连续12个月的平均数计算，不足12个月的，按实际月数平均计算。因此创投企业和天使投资个人投资抵扣优惠政策中的从业人数包含劳务派遣人员。

七、劳务派遣形式安置的残疾人，属于派遣单位的员工还是实际用工单位的职工？用工单位能否申请享受安置残疾人税收优惠？

答：根据《劳动合同法》规定，劳务派遣单位应当依法与被派遣劳动者签订劳动合同，并承担支付工资、缴纳社保等法定的雇主义务，《国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策相关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第55号）明确，以劳务派遣形式就业的残疾人，属于劳务派遣单位的职工，劳务派遣单位可以享受国家税务总局公告2016年第33号、 财税〔2009〕70号等文件规定的即征即退增值税、安置残疾职工工资100%加计扣除等相关税收优惠，用工单位不能申请享受。

八、以劳务派遣方式接受残疾人在本单位就业的，计算缴纳残疾人就业保障金时，残疾人就业人数和在职职工人数计入派遣单位还是接受单位？

答：根据《财政部关于调整残疾人就业保障金征收政策的公告》（2019年第98号）规定，用人单位依法以劳务派遣方式接受残疾人在本单位就业的，由派遣单位和接受单位通过签订协议的方式协商一致后，将残疾人数计入其中一方的实际安排残疾人就业人数和在职职工人数，不得重复计算。

例：甲公司2019年在职职工100人，在职职工年平均工资5.95万元，本省规定的安排残疾人就业比例为1.5%，实际安排劳务派遣残疾人就业人数为1人（已签订协议计入甲公司），计算2020年应申报缴纳残疾人保障金金额是多少？

解：假设当地年平均工资2万元。用人单位在职职工年平均工资5.95＞2×2=4万元，残疾人就业保障金征收标准上限，按照当地社会平均工资2倍执行。保障金年缴纳额=（100×1.5%-1）×40000=20000元。

根据发改价格规〔2019〕2015号和98号公告规定，用人单位安排残疾人就业比例达到 1%(含)以上，但未达到所在地省、自治区、直辖市人民政府规定比例的，按规定应缴费额的50%缴纳残疾人就业保障金，因此，甲公司2020年应申报缴纳残保金20000×50%=10000元。

02案例解析——劳务派遣易混概念、税目税率、发票开具及会计处理

一、劳务派遣的概念

劳务派遣，是指劳务派遣公司为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作。这里存在三个法律关系：

1.劳务派遣公司与员工之间是雇佣关系；

2.用工单位与员工之间是用工关系；

3.劳务派遣公司与用工单位之间是合同关系。

对比人力资源外包：

1.人力资源外包所用人员与人力资源公司是代理关系；

2.人力资源外包人员与实际用工单位既存在雇佣关系又存在实际用工关系。

对比劳务外包：

劳务外包中的甲方（劳务需求方）不直接管理乙方（劳务提供方）的员工，工作组织形式和工作时间由乙方安排确定，按照事先确定的工作量结算报酬。

1.劳务外包中的甲方与乙方是合同关系;

2.乙方与乙方的员工是雇佣关系。

3.甲方不直接管理乙方的员工。通俗地说，劳务派遣甲方把派遣人员当成自己的员工来用（听从用工单位安排），劳务外包是为了完成一项特定的任务，用工单位不直接管理乙方的员工。

二、劳务派遣税目

劳务派遣：现代服务——商务辅助服务——人力资源服务目录下

对比：人力资源外包

现代服务——商务辅助服务——经纪代理服务

对比：劳务外包

税目由所提供的服务性质来决定，如提供建筑劳务外包的税目是建筑服务，提供保洁劳务外包的税目是其他生活服务，提供运输劳务外包的税目是运输服务，提供餐饮服务外包的税目是餐饮服务。

三、劳务派遣的销售额、税率、征收率

（一）一般纳税人

1.一般计税，税率6%

以取得的全部价款和价外费用为销售额；

2.选择简易计税，征收率5%

以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额。

（二）小规模纳税人

1. 全额纳税，征收率3%

以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。

根据《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定，自2020年3月1日至2020年5月31日，劳务派遣公司小规模纳税人，除湖北省外，可以选择以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法减按1%的征收率（湖北省免税）计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

2.选择差额纳税，征收率5%

也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

对比：人力资源外包

人力资源外包的销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。

1.一般纳税人

（1）一般计税：税率6%

（2）简易计税：征收率5%

2.小规模纳税人

征收率：3%（销售额本身是差额），自2020年3月1日至2020年5月31日，湖北省免税；湖北省外，按照简易计税方法减按1%的征收率（湖北省免税）计算缴纳增值税。

对比：劳务外包

劳务外包以取得的全部价款和价外费用为销售额，不能差额扣除。

劳务外包的税率由所提供的服务性质来决定，如提供建筑劳务外包的税率为9%，提供保洁劳务外包的税率是6%，提供运输劳务外包的税率是9%，提供餐饮服务外包的税率是6%。

小规模纳税人征收率为3%。自2020年3月1日至2020年5月31日，湖北省免税；湖北省外，按照简易计税方法减按1%的征收率（湖北省免税）计算缴纳增值税。

四、发票开具方式

劳务派遣发票分类编码简称：人力资源服务

选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。（扣除部分不得开专票）

对比：人力资源外包

发票分类编码简称：经纪代理服务

向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。（扣除部分不得开专票）

对比：劳务外包

劳务外包的分类编码简称由所提供的服务性质来决定：

1提供建筑劳务外包：建筑服务；

2.提供保洁劳务外包：生活服务；

3.提供运输劳务外包：运输服务；

4.提供餐饮服务外包：餐饮服务。

符合规定的可以全额开专票。

案例：A劳务派遣公司为增值税一般纳税人，选择简易计税，2019年5月份收取劳务派遣费2000万元（含税），支付劳务派遣员工1200万元。

解析：

发票分类编码简称：*人力资源服务*劳务派遣服务

征税率：5%

有三种开票方式：

（一）使用差额开票功能开具，票面金额1961.90万元，税额38.10万元。

注：根据总局公告2016年第23号规定，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代为开具增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。

1.收取劳务派遣费时：

借：银行存款 2000

贷：主营业务收入 1904.76

应交税费——简易计税（计提）95.24

2.计提并支付劳务派遣员工成员工资，并取得用工单位开具的发票时

借：主营业务成本 1200

贷：应付职工薪酬 1200

借：应付职工薪酬 1200

贷：银行存款 1200

借：应交税费——简易计税（扣减）57.14

贷：主营业务成本 57.14

注：根据财会〔2016〕22号差额征税的账务处理：企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

3. 纳税申报时

借：应交税费——简易计税 38.10

贷：银行存款  38.10

注：差额开票功能打破了增值税价税分离和税票一致的原则，产生了税票差异，不建议使用差额开票功能。

（二）开具两张发票：一张增值税专用发票含税金额800万元和一张普通发票含税金额1200万元

1.收款时：

（1）开具专用发票：800万元

借：银行存款800

贷:主营业务收入761.90

应交税费——简易计税（计提） 38.10

（2）开具普通发票：1200万元

借：银行存款1200

贷:主营业务收入1142.86

应交税费——简易计税（计提） 57.14

两张票合计不含税收入1904.76万元。

注：财税〔2016〕47号文规定，选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

2.计提并支付劳务派遣员工工资时

借：主营业务成本 1200

贷：应付职工薪酬 1200

借：应付职工薪酬 1200

贷：银行存款 1200

3.根据取得的普通发票，差额扣税时

借：应交税费——简易计税（扣减）57.14（1200/1.05*5%)

贷：主营业务成本 57.14

4.纳税申报时

借：应交税费——简易计税 38.10

贷：银行存款  38.10

（三）开具一张普通发票时，价税合计金额2000万元：

1.收款时

借：银行存款 2000

贷：主营业务收入 1904.76

应交税费——简易计税（计提）95.23

2.支付工资时

借：主营业务成本 1200

贷：应付职工薪酬 1200

借：应付职工薪酬 1200

贷：银行存款 1200

3.差额扣税时

借：应交税费——简易计税（扣减）57.14

贷：主营业务成本 57.14

4.申报纳税时

借：应交税费——简易计税 38.10

贷：银行存款  38.10

注：普通发票能不能差额开票功能开票？

文件没有做出禁止性规定，但从申报、抵扣角度考虑，普票不需要差额开票功能。但各地税务机关管理要求不一样。从申报比对角度，普票不建议差额开票。对于专票，是为了只开一张票且限制下游不得全额抵扣，才推出差额开票功能。但一般纳税人申报时仍需还原为差额前税额，造成比对不通过。

五、综合案例

某人力资源公司，增值税一般纳税人，采用一般计税。营业执照登记的经营范围：餐饮管理、以服务外包方式从事人力资源服务外包、劳务外包。2018年与某餐饮公司签订承包承揽合同，餐饮公司将餐饮环节中的传菜岗位外包，人力资源公司拥有传菜岗位管理权。人员与人力资源公司订立劳动合同。

2018年2月，该人力资源公司开具给该餐饮管理公司发票，品名*人力资源服务*服务费，金额75746.50元，税率6%，税额4544.79元，价税合计80291.29元。请问这张发票开具是否正确？税目是什么，是劳务派遣，劳务外包还是人力资源外包？

解析：首先这项业务不属于财税〔2016〕47号中的人力资源外包服务，人力资源外包服务的税目：现代服务——商务辅助服务——经纪代理服务；人力资源外包服务所用人员与人力资源公司是代理关系，与实际用工单位既是劳动合同关系又是用工关系。本案例中人员与人力资源公司是劳动关系，与餐饮公司没有劳动合同关系，因此不属于人力资源外包服务。

其次这项业务也不属于劳务派遣，劳务派遣服务的税目：现代服务——商务辅助服务——人力资源服务，劳务派遣应由用工单位即餐饮公司直接管理，而本案例传菜管理岗位包括人员由用人单位即人力资源服务公司管理，餐饮公司购买的是传菜服务，而不仅仅是劳动力，因此不属于劳务派遣。

该项业务中人力资源服务公司与餐饮公司签订了承包承揽合同，人员由承包方直接管理，合同的标的是传菜服务，餐饮公司把这项业务包出去，具体怎么安排，由谁来做，不需要由餐饮公司操心，因此属于劳务外包。

劳务外包的税目由所提供的服务性质来决定，本案例中，餐饮公司将提供的餐饮服务环节中的传菜服务外包，税目应为餐饮服务，发票开具应为：*餐饮服务*劳务费。注意不能够按照劳务派遣选择简易计税差额纳税。餐饮服务不适用差额纳税，一般纳税人税率6%，小规模纳税人征收率3%。

劳务派遣行业主要税收风险防范指引

1.增值税

（1）开具发票联与记账联不同金额发票，在给用人单位开具的发票上按正常经营支付的工资、五险一金开具，记账联虚增工资、五险一金支付金额，减少增值税计税金额，少缴增值税。

（2）招募临时用工，扩大试用期范围，进行劳务派遣，给用人单位开具的发票上包括五险一金，实际并未按发票记载的金额向社保部门缴纳五险一金或者长期挂账拖欠不缴，增加增值税差额征税可抵扣金额，少缴纳增值税。

（3）以现金的形式发放工资，编造虚假用工、伪造工资支付单据，扩大抵扣金额，少缴纳增值税。

（4）伪造合同、编造虚假的业务、虚构劳务派遣人员，虚开发票。或者给用工单位开具假发票，编造账外账。

（5）以押金、保证金等其他名义，从用工单位预收、实收中介费，不计收入，挂往来账，达到延迟或少缴纳增值税的目的。

（6）选择差额、全额开具增值税发票不符合开票规则，存在不适用开具专票的情形，适用税率不正确，未根据开票规则，正确填报申报表。

2.企业所得税

（1）伪造合同、编造虚假的业务、虚构劳务派遣人员，为自己、用工单位或者其他试图多列成本、费用的单位虚开发票，偷逃企业所得税。《劳务派遣暂行规定》第四条规定：用工单位应当严格控制劳务派遣用工数量，使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%。前款所称用工总量是指用工单位订立劳动合同人数与使用的被派遣劳动者人数之和。对较多人数的劳务派遣，超过了用人单位人数的 10%的，且用人单位使用被派遣人员从事其主营业务的，多与虚开发票相关。

（2）未将取得的全部金额计入收入，而是仅以中介费差额计入收入，其他应付的工资、四险一金等挂往来账，长期挂账不支或少支，隐瞒收入少缴纳企业所得税。

（3）以现金的形式发放工资，编造虚假用工、伪造工资支付单据，扩大支出金额，少缴纳企业所得税。在用人单位已经按规定计提了三费后，以派遣人员工资为基数对职工教育经费、工会经费、福利费进行重复计提，扩大企业所得税扣除范围，偷逃企业所得税。

（4）通常利用法律的盲区和监管的模糊，不代扣个人所得税，但却仍然在企业所得税核算上扣除工资。不符合国税函（2009）3号第一条的工资薪金支出，不允许税前扣除。

（5）劳务派遣单位应将从用工单位收取的全部价款确认为收入，派遣单位支付给被派遣劳动者的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出进行税前扣除。

派遣单位可能仅将从用工单位收取的全部价款减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额确认为收入，但又将支付给劳动力的劳动报酬税前扣除，这样就造成该部分成本费用和用工单位重复税前扣除，多列成本。

3.个人所得税

（1）与用工单位签订合同，由用工单位直接代付工资、保险，劳务派遣单位只收取中介费，双方均没有办理个人所得税代扣代缴明细申报。或者用工单位在合同约定基本工资由派遣单位代付，其他奖金、福利由用工单位直接支付，对派遣工人两处以上取得的工资没有合并计算扣缴个人所得税，造成少缴个人所得税。

（2）不代缴社会保险，而是直接发放给用工人员由用工人员自行缴纳，仍按扣除应缴纳的保险数代扣代缴个人所得税，造成少扣缴个人所得税。

（3）以虚假的数据进行个人所得税明细申报，实际工资支付与申报数据不一致，不扣缴个人所得税。

（4）由于劳动报酬支付在实践中较为混乱，工资薪金支付方可能未履行预扣预缴义务。预扣预缴义务人对支付给被派遣劳动者的劳动报酬，适用的个人所得税税目认识不清，导致适用错误的税目、扣除费用以及税率，代扣代缴错误的税额。在被派遣劳动者负有自行申报纳税义务情形下，其未按照法律规定的期限及地点进行纳税申报。

风险防范与合规应对

会计资料要真实反映经济业务活动，发票开具、资金往来等方面要严格按照经济业务合同要求，根据经济业务适用的不同开票规则，正确进行纳税申报。

1．选择差额、全额开具增值税发票要符合相关规则要求，在开具专票、选择适用税率、申报表填写方面要与适应政策保持一致。发票的开具，可以分为两种情况：

（1）如果购买方需要的是普通发票，销售方直接按照6%的税率或者3%的征收率全额开具普票即可，这种情况下，票面税率、金额、税额呈比例关系，税率栏显示6%或者3%。根据上述政策，纳税人可以选择全额计税，即直接根据发票显示的税额申报纳税；也可以选择差额计税。纳税人如果选择差额计税，是通过在增值税纳税申报表的相关栏次（一般纳税人填报附列资料三，小规模纳税人填报附列资料）填报差额扣除部分，实现差额计税的。也就是说，这种情况下，劳务派遣发票票面的税额并不是销售方实际缴纳的税额。普通发票不适用差额开票功能。

（2）如果购买方需要的是专用发票，又有三种方式：

一是销售方直接按照6%的税率或者3%的征收率全额开具或代为开具专票，这种情况下，票面税率、金额、税额呈比例关系，税率栏显示6%或者3%。但是，全额开具专票，也就意味着必须要全额缴纳增值税，发票票面税额就等于纳税人实际缴纳的税额，不得再进行差额扣除。这种情况较为少见。

二是销售方通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印「差额征税」字样。这种情况下，票面税率、金额、税额没有比例关系，税率栏显示「***」，税额栏显示的金额=（票面价税合计数-备注栏差额扣除额）÷（1+5%）×5%。计算的税额销售方当期的应纳税额，又是购买方可以凭票抵扣的进项税额。

三是一笔业务开两张发票，一张普票和一张专票。普票对应的含税销售额是差额扣除部分，按照6%的税率或者3%的征收率开具。专票对应的含税销售额是总收款与差额扣除部分之差，按照5%的征收率开具。

后两种开票方法，在进行纳税申报时都需要填报纳税申报表差额扣除相关栏次。

2．发票如实反应真实业务，劳务派遣公司开票金额要与公司规模、实际业务相匹配。

3．劳务派遣公司与劳动者、用工单位要签订相关劳动合同，通过公司账户准确进行资金往来，尽量避免以现金或私卡方式结算。

4．劳务派遣公司要按照规定为被派遣劳动者支付工资、福利、缴纳个人所得税、社会保险费和住房公积金。申报列支人员人数、工资信息要保持一致。

5．按照《企业所得税法》、《增值税暂行条例》、《劳务派遣暂行规定》等规定准确列支收入、成本，依照《个人所得税法》及时申报被派遣劳动者的个人所得税。

相关税收政策

1. 《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）

2. 《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）

3.《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）

4.《劳务派遣暂行规定》（中华人民共和国人力资源和社会保障部令第22号）

（注：本文介绍的相关内容如与今后公布的税收法规政策不一致的，以后者规定为准。）

纳税评估案例

（一）案情介绍

某劳务派遣公司，成立于 2016年，为增值税一般纳税人，有劳动保障部门颁发的人力资源派遣相关经营许可，主要从事劳务派遣业务，企业所得税查账征收。2018年，某市税务局利用金税三期系统、数据情报管理信息系统等平台，采用人机结合的方法，对辖区内劳务派遣行业纳税情况进行了综合分析，发现了某劳务派遣公司的一些异常情况。

（二）主要税收风险分析识别

经分析识别，发现该企业2017年涉及以下风险点：

1．该企业 2017年实际开具发票金额 4000万元，增值税应税收入为 200万元，差异 3800万元。

2．该企业有张某、李某等六人次，存在两处以上所得未自行申报个人所得税。

3．该企业增值税税负较低，且连续三年亏损。

4．该企业所得税年报中填报的人数（1000人）与个人所得税明细申报（700人）人数不一致。

5．该企业 2017年其他应收款年末余额为 2000万元，其他应付款年末余额为 2000万元，金额过大，且长期变化较小。

（三）纳税评估

1.案头分析

某市税务局根据已经掌握的涉税信息，结合劳务派遣行业特点、经营方式，确定税收风险点的具体指向，判断企业纳税申报中存在的问题：

（1）企业存在票税差异，由于是劳务派遣企业，可能企业属于正常的增值税计税依据抵扣。需要核实企业开具发票信息详细项目，确认收入扣除抵扣项目后，增值税计算是否准确。

（2）企业可能存在用人单位和派遣单位同时申报个人所得税明细数据，纳税申报类错误问题；可能存在企业一人多派的情况；可能存在伪造他人工资，虚列工资支出的问题。需要核查企业工资支付相关资料，必要情况下需要延伸检查另一方企业工资支付相关情况，约谈相关两处取得工资收入的当事人。

（3）企业税负低于本地该类行业税收负担率平均值80%，企业可能存在少计增值税计税收入少缴纳增值税的情况；可能存在多列支出、少计收入，少缴纳企业所得税的情况。需要核查企业增值税计税收入、抵扣项相关核算资料及企业收入、成本、费用等企业所得税核算账簿资料。

（4）企业连续亏损，可能存少计收入、多列支出，少缴纳企业所得税的问题。需要对比本地同类行业利润率，核查企业相关账簿、凭证资料。

（5）企业可能存在企业所得税年度纳税申报表填报数据错误的问题；可能存在未将全部人员进行全员明细个税申报的问题；还可能存在企业多列工资支出，虚增增值税计税抵扣项目，少缴纳增值税、企业所得税的问题。需要核查企业人员花名册、工资发放数据及相关收入成本账簿资料。

（6）企业其他应付款大于 200万，其他应收款大于 200万元，金额过大，且长期变化较小。企业可能存在将收入长期挂往来账，少缴纳增值税、企业所得税的情况；可能存在利用往来账编造收入、成本等虚假财务信息，编制账外账的情况；可能存在开具大头小尾发票、虚开发票情况。需要核查企业往来账资金明细情况、原始凭证及其他相关财务账簿资料。

2.核查情况

针对风险点分析和案头审核发现的疑点问题，对企业账簿凭证、纳税申报、发票信息、合同协议信息等资料进行了核查，对企业相关人员、派遣经营场所、银行账户信息等进行了依法询问、勘察、核查。发现企业存在多项涉税问题：

（1）查阅企业人员花名册与个人所得税明细申报数据比对， 300人未进行明细申报个人所得税。查阅企业工资单，300人在企业领取工资超过六个月，企业仍按试用期管理，未给该300人办理社保费代缴业务，也没有代扣代缴个人所得税,但是企业与用人单位签订的合同中包括了社保费相关收费项目收入,并且给用人单位开具的发票中注明了代付的工资和社保费，该部分社保企业并未为职工代缴，企业在开具的发票中虚列代付社保项目，多抵减增值税计税依据 200万元。

（2）核对企业劳务派遣合同与发票开具信息，企业与A、B公司之间存在一人多派情况，查实 6人在两处以上取得所得，未进行个人所得税自行申报，少缴纳个人所得税 6万元。同时核实发现对合同约定甲公司直接支付给职工个人的工资，派遣公司也计入了工资总额作为福利费、职工教育经费、工会经费基数，企业多列支三项费用 5万元。

（3）查阅企业劳务派遣合同与发票开具信息，企业与某建筑公司签订劳务派遣协议，协议约定派 50人到某建筑公司从事三个月建筑零工业务。建筑公司以现金方式向企业支付各项费用 300万元，其中中介费 50万元,人工工资150万元。企业以现金方式支付该 50人工资。查阅人员花名册和个人所得税明细申报记录，企业花名册中未包括该50人，也没有办理个人所得税明细申报。查阅企业签订的临时用工合同，企业无法提供临时用工合同，也无法提供 50名人员身份证号码和联系方式。且该建筑公司人员仅为 150人，建筑业务属于该建筑公司的主营业务，并非劳动合同法规定的辅助性业务，派遣人数超过了总人数的 10%，也不符合劳动合同法规定，因此确认该企业属于虚构人员名单，虚开劳务派遣发票300万元。

（4）查阅企业劳务派遣合同和相关银行、现金、往来账等科目，发现企业从被派遣单位收取了劳务派遣合同未列明的职工培训费、福利费等 200万元，企业挂往来账进行开支。企业给用人单位开具的发票上将该类收入并入到代发工资中，企业实际并未给派遣人员发放该笔工资，该类收入不属于增值税差额可抵扣项目，企业扩大抵扣项目，少计增值税计税依据 200万元。

（5）通过核查企业往来账目，发现企业和部分用人单位之间存在长期的固定的其他应付款项目，通过延伸抽取了该几个用人单位公司发票联和用人单位留存的派遣合同发现。企业开具的发票联和存根联数据不一致。企业开具大头小尾发票，少计收入，挂往来款，偷逃增值税、企业所得税的情况。通过开具大头小尾发票，企业少计收入 400万元。

（6）核查企业派遣人员花名册、职工工资、社保费缴费记录等资料发现，向试用期临时工支付的工资以现金的方式发放，且金额较大。企业没有代缴社保，也没有进行个人所得税明细申报。通过深入核查分析，向试用期临时工发放的实际工资数均和企业账务中工资单记载数不一致。询问财务人员，金额不一致主要是公司暂扣了该临时人员的全年考核奖金，待年底再一并发放，但是相关扣除的工资，账面上并没有反映。企业无法提供相关再发放工资的证据资料，该企业虚造工资发放数据，多列支出，属于偷税行为。在事实面前，企业承认了实际发放的临时人员工资数额，调增企业应纳税所得额 500万元。

3.评估结果

该企业的税收违法问题主要体现在以下几点：

（1）增值税方面。该企业收取的职工培训费、福利费等计入其他应付款账户，少计收入 200万元；收取的临时工社保费、公积金实际未缴纳，多扣除增值税计税依据 200万元；开具大头小尾发票少计收入 400万元。

（2）个人所得税方面。企业六名职工存在两处以上所得，未进行自行申报，应补缴个人所得税6万元。

（3）企业所得税方面。企业收取的职工培训费、福利费 200万元未计收入；企业收取的代发临时工社保费、公积金 200万元，实际未发放；企业编造虚假的职工工资单，多列职工工资支出500万元；对用人单位直接向派遣人员支付的工资，计入派遣公司福利费等三项费用计算基数，多列支三项费用 5万元；开具大头小尾发票，少计收入 400万元；为他人开具虚假的发票，多计收入 50万元。累计企业需要调增应纳税所得额 1255万元。

（4）发票方面。企业编造虚假的业务，为他人虚开发票 300万元，取得违法所得 50万元。依据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条，对违法所得予以没收。

该企业行为已经构成偷税，偷税金额超过 50万元，虚开发票金额巨大，依法移送稽查局做进一步稽查处理。