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原问题:“13、旧城改造中,房地产企业拆除居民住房后,补偿给搬迁户的新房,对偿还面积与拆迁面积相等的部分、超面积部分以及差价收入没有合并收入计算缴纳所得税。”
学习体会:
一、回迁的业务规定
动迁,历来是房地产公司的一个热点,也是最复杂的环节之一。对于外包给专业动迁公司,以及从土地储备中心净地拿标的业务还好办一些;对于自行动迁的业务,业务之复杂,没有经历过的人是无法体会的。单从审计、税务的角度来看,几乎很难发现其中的具体问题的。
1、动迁依据的主要法规
⑴ 2001年颁布的《城市房屋拆迁管理条例》
第二十三条 拆迁补偿的方式可以实行货币补偿,也可以实行房屋产权调换。
由于《物权法》的出台和实施,目前该《城市房屋拆迁管理条例》正在修改过程中。
⑵ 2007年颁布的《中华人民共和国物权法》
第四条 国家、集体、私人的物权和其他权利人的物权受法律保护,任何单位和个人不得侵犯。
第四十二条 征收单位、个人的房屋及其他不动产,应当依法给予拆迁补偿,维护被征收人的合法权益;征收个人住宅的,还应当保障被征收人的居住条件。
⑶ 各地的拆迁管理规定
各地陆续出台了具体的拆迁管理规定,内容也大同小异。很多地方在拆迁的时候,充分考虑到了被动迁户的利益,除了按照面积确定补偿金额以外,根据被动迁户的人数所对应的面积也进行了一定的考虑。
例如:拆除一户(3口)原面积为20平方米的住宅,原地安置,安置面积为50平方米。按照当地的拆迁规定,3口之家应当最少安置42平方米的住宅(每人14平方米),42平方米以内属于标准内安置,其中原住宅部分为免费,标准大于原住宅部分单价为600元/平方米(标内单价),标准为部分为2000元/平方米(标外单价)。当地市场售价为3000元/平方米
2、动迁方式的选择
动迁方式主要包括货币动迁、异地安置、原地安置,以及三种方式的组合。各种方式各有利弊,简单说明如下:
货币补偿的优点(对于动迁户来说):
⑴ 货币补偿操作简单,且一次性了断,不会产生延长过渡期限,被拆迁人不能按时回迁等后续问题;
⑵ 更方便被拆迁人选择住房,不受地点等方面的限制;
⑶ 体现了等价交换的原则;
⑷ 可以先拿到钱款。
货币补偿的缺点(对于动迁户来说):
⑴ 动拆补偿单价低,通常不能一平换一平;
⑵ 老房面积小,拿到的补偿款少;
⑶ 老房周围商品房价格高面积大,现金补偿款在原值买一套房屋几乎不可能;
⑷ 老房的邻居、环境、学区等因素难以复制。
回迁的优点(对于动迁户来说):
⑴ 仍回到原位置,故土难离;
⑵ 相对货币补偿来说房屋价值较高;
⑶ 老房的邻居、环境、学区等因素较新区好。
回迁的缺点(对于动迁户来说):
⑴ 拿到房屋通常需要2年甚至更多的时间;
⑵ 新建房屋面积较大,需要补交面积较高的面积款;
⑶ 回迁房的质量同同期的商品房质量相比较差;
⑷ 再次出手的时候,会从取得新房屋的时候开始计算房屋取得时间,会增加各种税金。
当然还有异地补偿的情况,这里就不详细说了。
从企业的角度,需要从资金周转情况、新小区的项目定位情况、拆迁工作的难以情况等因素综合考虑。
二、差价收入(不包括面积差)
回迁过程中,由于涉及到的房屋各不相同,具体到成百上千户的原住户也各有差异,不是简单的“拆一还一”那么简单,因此需要有很明细的往来资金支付情况:
1、开发单位支付的补偿明细
⑴ 被拆迁房屋的装饰装修补助;
⑵ 搬迁补助费;
⑶ 临迁补助费;
⑷ 有线电视、电话、互联网接入迁移费;
⑸ 停产停业损失费;
⑥ 搬迁奖励费;
⑺ 照顾及附属物补助救助补贴等。
对于这部分补偿明细,项目多,涉及动迁户数更多,如何确认其真实性,以及采用何种单据作为扣除凭证,都是非常麻烦的。
2、回迁户结算的补偿明细
不包括面积差,由于是回迁,因此也不涉及地区差
⑴ 楼层价差
⑵ 朝向价差
⑶ 装修价差
⑷ 结构价差
⑸ 煤气气源费等代收资金。
具体各项补偿包含的内容这里就不详细说明了。
三、回迁的营业税规定
根据《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》(国税函[1995]549号)的规定:
“对外商投资企业从事城市住宅小区建设,应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定,就其取得的营业额计征营业税;对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分,由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。”
虽然文件本身是对外资企业的规定,但由于营业税没有内外资之分,所以可以认为对所有企业都适用。在计算营业税的时候,应当按照如下区分:
1、原地建房安置,安置面积不大于原拆迁面积的部分:
由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。
对于成本价的口径如何确定,这里没有明确。通常认为有两种方式:
⑴ 包含土地成本的成本价;
⑵ 不包含土地成本的成本价。
由于拆迁补偿的开发产品,因开发企业是将建造好的房屋与原住户的土地置换,所以其成本显然不包含土地成本。因此,在计算征收营业税时,应以实际建造成本作为计税依据。这里可以参照珠海市地税局《关于明确几个营业税税收政策问题的通知》(珠地税发〔2005〕415号)的规定:“考虑到被拆迁房产原占有土地,开发商不需对该土地支付成本,因此,补偿房产的成本价不应再计算土地成本。能单独计算成本价的,可单独计算核定成本价计征“销售不动产”的营业税;对不能单独计算成本价的,可参考同类住宅的成本价,根据建筑材料使用和室内外装修差异,配套工程(如配套停车场,可观赏喷水池假山工程等)差异等因素作合理调整后核定计征“销售不动产”的营业税。”
当然,各地的情况不一样,具体需要同当地的税务机构进行沟通,力争在发生的同时予以核定,否则的话,征管、稽查各执一词,就麻烦了。
2、原地建房安置,安置面积超过原拆迁面积的部分:
这部分情况有些特殊。由于有的地方对于超过面积的安置有一些特殊的规定,收取一定的投资代建费,金额要低于市场的销售价格。这种情况下,是按照实际向动迁户收取的款项作为计税基数,还是按照同类房屋的市场价值作为计税基数,目前没有明确的规定(要按照销售不动产缴纳营业税倒是都明确了)。同样,可以参照珠海市地税局《关于明确几个营业税税收政策问题的通知》(珠地税发〔2005〕415号)的规定:“补偿房产面积如超过原产权房产面积的,其超出部分,应按向拆迁户收取超面积部分的全部款项计征“销售不动产”的营业税。”
继续前面的例子:拆除一户(3口)原面积为20平方米的住宅,原地安置,安置面积为50平方米,42平方米以内属于标准内安置,其中原住宅部分为免费,标准大于原住宅部分单价为600元/平方米,标准为部分为2000元/平方米。当地市场售价为3000元/平方米,单体建安成本为500元/平方米。
营业税计税基础为: 500×20+600×22+2000×8=39200元
同样,提醒与当地税务机构提前沟通。
3、价差收入
对于各种楼层价差、朝向价差、装修价差、结构价差、煤气气源费等代收资金等,是否缴纳营业税,这里只找到了重庆市的文件,《重庆市地方税务局关于房屋拆迁过程中有关营业税政策的通知》(渝地税发[2002]156号)规定:“拆迁人与被拆迁人实行房屋产权调换形式补偿的,拆迁人向被拆迁人收取的结构价差,经各区县(自治县、市)地方税务局审查后,暂不征收营业税及附加税费。 这里所称的结构价差,主要是指拆迁人实行产权调换的房屋因其结构优于被拆迁人房屋的结构(比如被拆迁的房屋为砖木结构,还房为钢混结构)而收取的部分补偿收入。对于超面积部分安置的,应视为销售不动产征营业税及附加。此外,上述文件所规定的税收政策,仅限于旧城改造项目。”
对于各种价差,在没有明确规定之前,建议如下操作:
⑴ 如安置面积超过原拆迁面积的部分按照实际收取款项核算,这部分价差收入也按照实际收取核算缴纳。
⑵ 如安置面积超过原拆迁面积的部分按照超出面积市场售价核算,这部分价差收入已经在市场售价中予以考虑,因此不用重复计算。
4、发票问题
对于以前有拆迁专用发票来说,这里不是问题。但是由于现在取消了专用发票,全部代之以商品房销售专用发票,因此发票开具的金额和方式也是需要注意的。这里需要同当地的房地产市场进行沟通,力争以实际收到的款项作为发票的基础。否则的话,可能会出现收款与发票金额不相符,由于税务方面经常以票管税,容易出现问题。
四、回迁的所得税规定
1、文件规定
回迁方式,企业所得税税务处理上一般情况下做非货币资产交换,即“以物易物”处理主要按照下述政策执行:
⑴ 《关于房地产开发企业以房屋抵顶地价计算缴纳企业所得税问题的批复》(国税函[2002]172号)规定:
房地产开发企业以房屋抵顶地价款赔偿给原住户的,在计算缴纳企业所得税时,对赔偿的房屋应视同对外销售,销售收入按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定。
⑵ 《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》国税发[2006]31号文第六条规定:
开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。
⑶ 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定:
企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
通过以上的规定可以看出,对于视同销售是没有疑问的,但是这个只是第一步。因为企业只做到这一步的话,要吃很大的亏的。
2、换入资产的价值
企业进行回迁,不是捐赠。非货币资产交换,在换出的同时,也换回了资产:土地使用权。对于换入资产的价值,也有规定:
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条规定: 固定资产通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础;
在第六十六条、第七十二条中,对无形资产和存货也分别作相同的规定。
因此,换入的土地使用权的计税基础,应当按照公允价值(这里的公允价值,通常也就是企业换出资产的价值)和支付的相关税费。
在项目的所得税汇算清缴时,应当考虑换入的土地使用权的计税基础,以充分保护企业的利益。
3、举例说明
例:开发单位动迁一个地段,原地段有其他企业1万平方米的建筑物,开发单位实际开发6万平方米,其中2万平方米返还给该企业。开发单位开发成本单价2000元/平方米(未考虑土地成本),该地段建筑物平均售价为5000元/平方米。
开发单位发生开发成本12000万元,取得实际售价20000万元。(假设:没有期间费用、未考虑换出资产的营业税)
⑴ 不考虑换入资产价值
1.1 确认土地成本
未考虑换入资产价值,只考虑了回迁房的开发成本,即土地取得成本4000万元(2000元/平方米×2万平方米);
1.2确认总成本
建安成本及其他成本8000万元,总成本12000万元(单位成本3000元/平方米)
1.3 确认实际收入
取得实际售价20000万元(5000元/平方米×4万平方米)
1.4 确认视同销售收入
视同销售收入10000万元(5000元/平方米×2万平方米)
1.5 确认应纳税所得额18000万元
应纳税所得额18000万元(20000万元+10000万元-12000万元)
⑵ 考虑换入资产价值
1.1 确认土地成本
考虑回迁房的开发成本4000万元(2000元/平方米×2万平方米)
考虑换入资产价值10000万元(5000元/平方米×2万平方米)
1.2确认总成本
建安成本及其他成本8000万元,总成本22000万元
1.3 确认实际收入
取得实际售价20000万元(5000元/平方米×4万平方米)
1.4 确认视同销售收入
视同销售收入10000万元(5000元/平方米×2万平方米)
1.5 确认应纳税所得额18000万元
应纳税所得额8000万元(20000万元+10000万元-12000万元)
两种方式的应纳税所得额分别为18000万元和8000万元,应当采用哪种方式不言而喻。
3、对于所得税中合理性的疑问
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定:“企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”
对于开发单位来说,在企业动迁过程中有很多超计划的支出,这里面包括钉子户、关系户、内部职工等的动迁支出,这里面如何认定合理支出,也是一个头疼的问题。
五、回迁的土地增值税规定
1、回迁用房应当汇算清缴土地增值税
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)文件规定:房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产。
由于回迁房屋的性质上看,属于以开发产品换取其他单位和个人的非货币性资产性质,因此开发企业应按照上述规定进行土地增值税视同销售处理。
2、是否考虑换入资产的价值
同所得税一样,这里面也有一个换入土地使用权价值的问题。当然了,土地增值税不能参照所得税的规定,但是可以参照会计的规定吧。
根据《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》第三条的规定:非货币性资产交换同时满足下列条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:
(一)该项交换具有商业实质;
(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
因此,考虑换入土地使用权价值是由一定依据的。
不过,土地增值税也有一定的规定,根据国税发[2006]187号文件规定:“除另有规定外,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除。”
对于这种视同销售行为,如何提供合法有效凭证是关键。这里只是提出一个思路,有兴趣的朋友可以继续探讨。
六、回迁的特殊说明
1、与企业之间的回迁
之所以把企业单独拿出来,是因为企业有一定的可操作性。
⑴ 通常的做法
通常的做法是甲企业动迁乙企业,直接将乙企业的占地直接过到甲企业的名下,然后甲企业建好建筑物后在将乙企业应当部分过给乙企业。
⑵ 优化的做法
甲企业动迁乙企业,甲乙企业各自办理相应的手续,或者甲企业与乙企业联合办理手续,甲企业负责修建乙企业的建筑至完工,但这部分建筑物由始至终都是在乙企业的名下,因此不存在建筑物过户的问题,只是甲企业用工程款抵顶了土地款,因此涉及的税金大大减少,也不违反现行的法律法规。
2、临时建筑、违章建筑
由于“拆一还一”比较笼统,在实际业务中除了正常的拆迁面积以外,还涉及到临时建筑、违章建筑、树木补偿、公有住房补偿等情况,这些情况是否都纳入“拆一”的范围之内,如何证明企业的这些补偿真实存在,都是一个难点。
3、特殊处理方式
签署拆迁协议时,双方确认了拆迁补偿的金额;但以补偿商品房的形式履行协议。
这是一种特殊的情况,规定了金额,但又以实物的方式进行补偿,严格说这种情况应当属于债务重组,《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令第六号)第四条规定:债务人(企业)以非现金资产清偿债务,除企业改组或者清算另有规定外,应当分解为按公允价值转让非现金资产,再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理,债务人(企业)应当确认有关资产的转让所得(或损失)。
当然有人说了,这种方式纯属多此一举。但是,如果你接触过开发单位中回迁的业务,或者你再仔细想一想,这里面还是大有文章可做的。
4、拆迁补偿款免个人所得税
有的开发单位故意向回迁户收取个人所得税,还有的稽查部门要求代扣代缴回迁户的个人所得税,根据《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税[2005]45号)规定:
“ 一、对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款,免征个人所得税。
二、对拆迁居民因拆迁重新购置住房的,对购房成交价格中相当于拆迁补偿款的部分免征契税,成交价格超过拆迁补偿款的,对超过部分征收契税。”
由于这里面对于个人所得税的描述比较含糊,对于回迁等情况规定不明确,确实也容易出现争议。
5、了解“插花楼”
“插花楼”是一个新名词,指城市改造过程中,需要改造但未被并入周边改造范围,且不能独立进行商业开发的各类建筑。“插花楼”的存在,是城市建设急剧扩张与城市规划管理相对滞后造成的特殊现象,其存在影响了城市基础设施布局及城市整体规划的实施。插花楼主要由四方面原因造成,
⑴ 规划死角;
⑵ 开发商弃改引起。此类“插花楼”多处于高压走廊下或由于其他原因无法实现商业开发;
⑶ 遗留钉子户造成;
⑷ 企业周转房遗留。
在回迁房中,有开发单位按照插花楼的标准修建(与新开发小区的形象格格不入),也有开发单位为老插花楼进行装修粉饰(贴墙砖,刷新涂料等),以增加新建小区的档次,相应的业务处理和成本分配也比较复杂。
[ 本帖最后由 鱼加熊 于 2008-9-21 15:00 编辑 ] |
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