对关联方无偿占用资金核定征收营业税的进一步思考

风雪夜归人

对关联方无偿占用资金核定征收营业税的进一步思考作者：赵国庆

      在《关于对关联企业间无偿资金往来核定征收营业税的一点看法》中，有一个问题实际上总是一直有所困扰，并没有能完全想清楚。对于关联方无偿占用资金（特别是在母、子公司之间），税务机关是否能按关联交易核定征收营业税，大家产生争议的主要原因在于中国营业税制度的特殊性上：

我国《营业税暂行条例》明确规定，我们只对纳税人有偿提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产征收营业税。而对于无偿的行为，《营业税暂行条例实施细则》规定，只对单位和个人无偿转让土地使用权和销售不动产，视同提供营业税应税行为要征收营业税（财税【2009】111对个人无偿赠与不动产和土地使用权，符合一定条件仍暂免）。由于关联企业之间的资金借贷行为，属于营业税的应税劳务。因此，从《营业税暂行条例》出发，如果关联方之间的资金占用，确实是无偿的，本身就不属于营业税的应税行为，也就不存在核定的问题。这个是营业税和增值税上的最大区别。因为在增值税上，无偿的行为在很多情况下是需要视同提供增值税应税行为征收增值税的。这一点差异，我们可以在这次营改增的改革中看到。比如，财税【2013】37号文第十一条规定：单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：（一）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。（二）财政部和国家税务总局规定的其他情形。这些应税服务，以前在征收营业税时，由于是无偿的，不征收营业税。但是，改征增值税后，为保持增值税抵扣链条的完整性，他们被作为了视同提供应税服务的情况，征收了增值税。

但是，针对营业税，我们在关联方交易之间的税务处理上存在一个断裂带。假设A是母公司，B是子公司，他们是关联企业。如果A借款给B公司1000万元，双方只要约定了利息的收取，哪怕是只象征性的收取0.1的利息，他们都是有偿提供应税劳务，此时可以按《征管法》关联交易的原则进行核定。但是，如果他们之间不收取任何利息，即如果利息从0.1下降到了0，是否交易的性质就从有偿变为了无偿，从而从应该征收营业税就变成了不征收营业税呢，这里就存在一个纳税义务判定上的断裂带，即0究竟是算为“交易价格明显偏低”呢还是算为“无偿”呢？

所以，熊伟老师在回复我的微博中提出的一个观点很值得我们进一步思考，即我们能否认为“关联企业之间的交易可以视为天然具有经济利益”。

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税务处理与实际经营何止存在一个断裂带

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