个人股东向企业借款期限的界定

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个人股东向企业借款期限的界定(2013-07-08 08:07:10) 转载▼

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分类： 财税实务

该文章发表于《财务与会计》（理财版）2013年第7期，作者：薛树华、孙宜怀、潘斌。

《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号，以下简称158号文）规定：“纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税。”也就是说，个人股东向其投资的企业借款，在一定期限内不归还，可以视为企业对个人投资者的红利分配，要对其计征个人所得税。但从实际工作中来看，这一规定过于简单，征纳双方往往对其实际运用产生争议。

158号文规定的个人股东向其投资企业借款征税的起止时间是在“纳税年度终了后”，根据税法规定，纳税年度通常是指公历1月1日至12月31日。也就是说，个人股东只要向其投资企业当年度借款在当年度不归还，就要征税。这一规定的出发点是财税部门为了堵塞个人股东通过向企业借款变相分红，从而不缴税的税收征管漏洞。但如果机械地照搬文件，假设个人股东2012年12月30日向企业借款100万元，在2013年1月1日归还，按照以上文件规定，短短两天，必须要缴纳20万元的个人所得税，这显然违背了158号文的立法本意，有失公允。这也是征纳双方争议的焦点。那么在实际操作中，对个人股东借款未归还的期限到底应如何界定呢？

我们不妨看看以下两个相关的税收文件。一是《个人所得税管理办法》（国税发[2005]120号，以下简称120号文）第三十五条第四款规定：“加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。”这里对借款归还期限征税的规定是一年，和158号文规定的“纳税年度终了后”存在明显区别。那么究竟以哪个文件为准呢？虽然120号文是税收征管文件，属于程序性文件，但依据“前文服从后文”立法原则，应以120号文规定为准。而且，从一般常识推断，一般股东从被投资企业借款，终归需要设定一定的还款期限，还款期限越长，股东变相分红的风险越大。从这个角度来说，超过12个月不归还更具有长期占用的特点，在这种情况下对其推定为分配股息红利来征收个人所得税才是合适的。

二是《财政部国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税[2008]83号，以下简称83号文）规定：企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。虽然83号文只是专指借款用于购买房屋及其他财产，并不泛指个人股东所有应征税的借款，但对借款归还期限的界定，明确提出了“借款年度终了后”的概念，这和120号文规定的“一年”本质相同。

对比以上三个文件，笔者认为，个人股东向企业借款未归还的征税起点，应是从借款到还款满12个月，即一年，而不是纳税年度终了后。也就是说，个人股东向企业借款，未用于生产经营，满12个月未归还，要计征借款额20%的个人所得税。

对于借款企业的界定，158号文和83号文明确的是，个人股东向其投资的企业借款到期未归还需征税。需注意的是，这里所谓的投资的企业是直接投资的企业，不包括间接投资的企业。如果个人股东通过其投资的企业对外进行再投资，股东向其再投资的企业借款，就不符合158号文和83号文规定的征税条件。

同时，83号文还规定：对个人独资企业、合伙企业的个人投资者或家庭成员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者家庭成员，且借款年度终了后未归还借款的，按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税；对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的利润分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税；对企业其他人员取得的上述所得，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。