自产产品赠送行为的税务及会计处理

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自产产品赠送行为的税务及会计处理
作者：王允贤	上传时间：2005-3-16
不少企业在业务往来过程中，常常将本企业生产的产品以无偿的方式赠送给客户单位及其他单位的有关人员，企业财会人员往往对此行为认识不足、处理不全面，如一部分企业对赠送自产产品仅是按会计规定以成本结转至相应科目，未视同销售造成少交增值税、消费税乃至城建税和教育费附加， 或者只考虑了流转税及其附加，而忽略了应缴纳企业所得税和应代扣代缴个人所得税，从而造成税收风险；另一部分企业按正常销售处理，直接确认为销售收入，提取各项税金并将产成品结转至销售成本，违反了企业会计制度，从而形成虚假的会计信息。下面笔者就对赠送自产产品该如何进行税务及会计处理浅述如下：     例：光华公司（内资企业）将自产的新品高档酒（粮食白酒）二箱（4瓶/箱，500克/瓶）赠送给某大客户公司的经理王××，感谢他对本公司产品的大力支持。（产品生产成本为400元/箱，适用消费税税率为25%和0.5元/斤，全国平均成本利润率为10%，所得税率为33%，城建税为7%，教育费附加3%）     涉税分析及会计处理如下：     1.根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第八款将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人应视同销售的规定，此行为应视同销售缴纳增值税。由于是新品上市，无同类产品销售价格，采取组成计税价格计征增值税。增值税暂行条例第十六条规定了视同销售行为而没有销售额的组成计税价格的公式为：组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）……属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。由于粮食白酒采用复合计税办法，其消费税计算公式为：应纳消费税额＝销售数量×定额税率+销售额×比例税率，本例应纳消费税＝（2×4×0.5）+[2×400×（1+10%）/（1-25%）]×25%＝297.33元。     增值税组成计税价格：　2×400×（1+10%）+297.33＝1177.33元     应缴纳增值税：1177.33×17%=200.15元     按财会字[1997]26号《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》的相关规定：企业将自已生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的条件。因此，会计上不作销售处理，而按成本转帐；《企业会计制度》规定：企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、作为投资、集体福利消费、赠送他人等，应视同销售物资计算应交增值税，借记“在建工程”、“应付福利费”“营业外支出”等科目，贷记应交税金（应交增值税――销项税额）。     会计处理为：     借：营业费用    1000.15       贷：库存商品         800           应交税金——应交增值税（销项税额） 200.15     2.根据《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条“纳税人生产的应税消费品，于销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。”的规定，实施细则进一步明确了 “用于其他方面的”是指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程，管理部门，非生产机构，提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的应税消费品。故此赠送行为应缴纳消费税，同时，按规定缴纳城建税及教育费附加。     应缴纳消费税：2×4×0.5+[2×400×（1+10%）/（1-25%）]×25%=297.33元     会计处理为：     借：营业费用　　297.33       贷：应交税金——应交消费税   297.33     消费税应缴城建税：297.33×7%=20.81元     消费税应缴教育费附加 297.33×3%=8.92元     此业务增值税应缴城建税及附加应如何计征呢？笔者认为：应按视同销售业务实现的销项税额与本月累计实现的销项税额的比率计算分摊。假定企业当月累计实现的销项税额为213980元，应缴增值税80325元，本月全部增值税应计征的城建税80325×7%＝5622.75元，教育费附加80325×3%＝2409.75其中属于视同销售业务应计征的城建税5622.75×200.15/213980＝5.26教育费附加2409.75×200.15/213980＝2.25元。     月末针对此赠送业务（不包括正常销售税金的处理）计提的城建税及附加的会计处理如下：     借：营业费用  　　37.24       贷：应交税金——应交城建税    26.07　　（20.81+5.26）           其他应交款——教育费附加  11.17　　（8.92+2.25）     诚然，此会计处理过于苛刻，如果企业当期视同销售数额不大，根据会计核算的重要性原则，城建税及教育费附加可不按经济业务对应的性质计入“营业费用”“营业外支出”“应付福利费”等科目，而在期末与正常销售税金一起计入“主营业务税金及附加”科目，如本例可在期末按应交的“三税”额计算城建税及附加直接计入“主营业务税金及附加”科目。当然，如果企业当期视同销售金额过大，达到重要性要求，应严格按上述要求分别计算销售税金及附加并按相应科目进行会计处理。     3.按照财税字[1996]079号《关于企业所得税几个具体问题的通知》第二款的规定：“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。”光华公司赠送的两箱高档酒应视同对外销售处理，计算缴纳所得税。本业务没有同期同类产品销售价格，应按组成计税价格计缴所得税，所得税法只规定组成计税价格为成本加合理利润，并没有进一步规定其计算公式，笔者认为：可以采用增值税的组成计税价格作为视同销售收入：2×400×（1+10%）+297.33＝1177.33元。     财政部[1997]财会字第26号文的规定：（视同销售行为）按税收规定需要交纳所得税的，还应将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额，据以交纳所得税，按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“应交税金—应交所得税”科目。由于企业所得税是按年计算，而非按笔计算，故单独计算一笔视同销售所产生的所得税并计入相应的科目在实务中难以操作，同时所得税属于本年利润的抵减项目，将其按用途计入相应的科目并不妥当。2003年8月28日财政部 国家税务总局以财会［2003］29号《关于执行《企业会计制度》和相关会计准则问题解答（三）》（以下答称《解答三》）对捐赠资产视同销售征收所得税的计算方法及相关会计处理作出了明确规定：企业在将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠时，应按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费（不含所得税、下同），借记“营业外支出”科目； 因捐赠事项产生的纳税调整金额＝｛按税法规定认定的捐出资产的公允价值－［按税法规定确定的捐出资产的成本（或原价）－按税法规定已计提的累计折旧（或累计摊销额）］－捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费｝＋因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额－税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额， 企业在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上加上按照上述公式计算的纳税调整金额，即为当期应纳税所得额。┉┉企业应按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的应交所得税金额，确认为当期所得税费用及当期应交所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金———应交所得税”科目。虽然《解答三》仅对对外捐赠产生的所得税进行了规定，但笔者以为，事实上《解答三》已经改变了财政部[1997]财会字第26号文对视同销售所得税会计处理的规定，其他视同销售行为也应参照此规定执行。     本例中，按税法规定认定的赠送产品的公允价值（视同销售收入）为1177.33元，按税法规定确定的赠送产品成本为2×400=800元，缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费为534.72元（增值税销项税金200.15元，消费税297.33元，城建税26.07元，教育费附加11.17元），因赠送事项按会计规定计入当期营业费用的金额1334.72元（1000.15+297.33+37.24），则因赠送事项产生的纳税调整金额：1177.33-800-534.72+1334.72=1177.33元。期末，假如企业当期实现会计利润213000元（无其他纳税调整事项），则本期应纳所得税（213000+1177.33）*33%=70678.52元，会计处理为：     借：所得税  70678.52       贷：应交税金——企业所得税   70678.52     4.经理王××取得的两箱高档酒按国税函[2000]57号的规定“部分单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往来及其它活动中，为其它单位和部门的有关人员发放现金、实物或有价证券。对个人取得该项所得，应按照《中华人民共和国个人所得税法》中规定的”其他所得“项目计算缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位代扣代缴”，故经理王××取得的两箱高档酒属于业务往来活动的受赠实物所得，属于“其他所得”项目，应按20%个人所得税率计征个人所得税，由A公司代扣代缴。     经理王××取得的两箱高档酒属于实物所得，根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十条的规定：“个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。”若经理王××没有取得A公司的赠予凭证戓虽然取得但凭证上所注明的价格明显偏低的，税务机关应核定此两箱酒的应纳税所得额，假定税务机关根据此酒的即将上市销售价格，核定为600元/箱。     A公司应代扣王××个人所得税：2×600×20%=240元。     应由王××向A公司缴纳240元现金，会计处理如下：     借：现金（其他应收款）  240       贷：应交税金——应交个人所得税  240     考虑到现实生活中，赠送人不大可能向受赠人收取税款，绝大多数是由赠送人直接承担税款，这样一来，计算的税款就不是上述的240元，而是：2×600/（1-20%）×20%=300元。     会计处理如下：     借：营业外支出    300       贷：应交税金——应交个人所得税  300     注：单位直接承担的个人所得税税款，属于与企业取得收入无关的支出，不允许在税前扣除，在申报缴纳企业所得税应作纳税调增处理。

艺曼

拜读后感觉很好，但会计科目如将赠送进入营业外支出或管理费用-招待费可以吗？