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《中国会计报》2012年6月29日第10版刊登匿名文章《普通住宅和非普通住宅能否合并计缴土地增值税？》，该文援引《土地增值税暂行条例》第八条、《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第十三条、《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）、和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号），称“普通住宅与非普通住宅分开核算是土地增值税清算的一项基本要求”，并分析该政策的目的“一是可以对普通住宅给予适当优惠，鼓励普通住宅建设；二是对非普通住宅更好地发挥税收调节作用，以免不分开核算影响土地增值税的调节力度。”认为“如果允许混算，将加大纳税人税收筹划空间。” 对上述分析，笔者不敢苟同。 首先，该文作者混淆了“权利”和“义务”两个性质根本不同的概念。正如该文作者所援引所有规范性文件的原文所强调：财政部、国家税务总局在作出普通住宅与其他商品房“应分别核算增值额”的规定时，均明确指出了该项规定的原意是给纳税人“建造的普通标准住宅适用条例第八条（一）项的免税规定”设置行政审批条件（如果纳税人达不到该条件，其后果就是剥夺纳税人享受该项税收优惠的权利），而并非为纳税人在行政法规之外增设一项义务。二者之间存在根本性的区别——对于税收优惠“权利”，纳税人有权放弃，行政机关则无权强制；而对于“义务”，纳税人则必须遵从，无权“放弃”，否则将行政机关可以追究其相应的法律责任。 其次，土地增值额“是否合并计算”与“税收筹划”无关。纳税人的纳税义务是由其生产经营活动过程和结果决定的，应纳税额的计算方法和结果应当是法定的和唯一的，这是税收“确定性”基本原则的要求。如果纳税人的应纳税额计算方法和结果不确定、不具有唯一性（理论上标志着该税种设计失败），实践中则应当以“对纳税人有利”为原则。 原文提问者所说的“在实务中，经常会碰到普通住宅增值为负数，非普通住宅为正数的情况。”正是我国土地增值税税种理论设计失败造成的一种实践假象。1994年我国土地增值税行政立法的背景是企图以税收形式（“土地涨价归公”）抑制1992年炒地皮现象，其课税的对象是“土地增值收益”，也就是理论上的“土地的自然增值”，而不课及企业的经营利润（包括“平均经营利润”和“超额经营利润”）。但在实践中，土地的自然增值与企业的经营利润之间“血浓于水”，不存在严格清晰的界限，从而严重破坏了税收的“确定性原则”，使土地增值税的计税依据变得像橡皮泥一样可伸可缩，一百个算法，一百个结果，变成了彻头彻尾的“土地争执税”。 提问者所说的“普通住宅增值为负数，非普通住宅为正数的情况”，是税务机关在面对同一个土地增值税清算单位（甚至同一栋楼）内的不同开发产品，因面积、单价、总价“超过普通住宅标准”而被人为划分为两类产品。由于其成本为共同发生（例如属同一个工程标段由同一工程承包商同一时间完成），而不是按照政府人为规定的“普通住宅”单价标准分开发包工程，普通住宅与其他产品的成本就只能人为划分。税务机关人为划分的方法就是规定“按建筑面积平均”。由于普通住宅单价低于其他产品，成本平摊的结果往往就变成了“普通住宅土地贬值，其他产品土地增值”。造成同一块土地、在同一历史期间同时呈现“贬值和增值”两种自相矛盾的假象。这显然违背了土地增值税立法的原意。由此证明了“建筑面积平摊成本法”这种人为的成本分配方法是不合理的。相对合理的方法应当是先合并计算整个清算单位的土地增值总额，再按建筑面积在普通住宅与其他产品之间平均分配（其假设的理论前提是“同一土地在同一时期的自然增值或者贬值相等”）。2007年2月27日四川省地方税务局在转发《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》的通知（川地税发[2007]21号）中提出的该计算方法是正确、合理的。 正如原文提问者所反映的，“地方税务机关都强制要求分开，不予合并抵减负数”，是完全错误的做法。税务机关强制分开计算并通过不合理的成本平摊方法人为计算出“一正”“一负”，不准抵消，实际上是“按不同产品类型继续细分成两个以上的土地增值税清算单位”征税，违反了《土地增值税暂行条例实施细则》第八条对土地增值税清算单位的划分规定（以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位）。目前有的省地方税务局发布规范性文件，将“土地增值税清算单位”变相划分为“普通住宅”“非普通住宅”“其他产品”，是完全违反上位法的。 正如原文作者所说，立法的原意是“对普通住宅给予适当优惠，鼓励普通住宅建设”。如果税务机关通过不合理的平摊成本法人为计算出“普通住宅负增值”，并且不允许抵减同一清算单位内其他产品的“正增值”，意味着以税收的形式对普通住宅的建造实施惩罚，这显然与土地增值税立法原意背道而驰。 2012年9月17日 | 
发表于 2012-12-2 14:21:58
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