查补增值税账务处理

杏雨财税

为了规范增值税纳税检查过程中发现问题时其税额的计算和帐务处理，强化以法治税，现将增值税查补税额的计算及其帐务处理明确如下：

　　一、一般纳税人少（未）记销项税额与多记进项税额（包括少调减的进项税额）而形成的应补增值税的计算步骤及方法

　　第一步：各月分别应补（退）增值税额的计算

　　各月分别应补（退）增值税额：当月少（未）记的销项税额与多记的进项税额（补记的销项税额或调减多记的进项税额用负数表示）十上月月末与本月月末应交增值税明细帐借方余额之差一上月月末应交增值税明细帐实际应体现的借方余额。

　　1．当月应补（退）增值税额≥0时，其数额即为当月应补税额，当月月末应交增值税明细帐实际应体现

　　的借方余额为0；

　　2．当月应补（退）增值税额＜0时，有以下两种情况：

　　①若当月应补（退）增值税额的绝对值＞当月帐面已体现的应交税金，则当月帐面已体现的应交税金为退税额，其差额为当月月末应交增值税明细帐实际应体现的借方余额；

　　②若当月应补（退）增值税额的绝对值≤当月帐面已体现的应交税金，则其绝对值即为应退税额，当月月末应交增值税明细帐实际应体现的借方余额为 0.
　　3．各月分别应补（退）增值税额计算到检查之日的前一月份为止。

　　第二步：累计应补增值税额的计算

　　累计应补增值税额=各月分别应补增值税额之和-各月分别应退增值税额之和

　　应交增值税明细帐只有采用财政部规定的9栏式记帐方式，方可准确的采集按以上方法计算所需要的数据。

　　二、查补增值税额的帐务处理

　　1．一般纳税人少（未）记销项税额

　　补记销项税额，借记有关科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目；上交查补增值税额，借记“应交税金——应交增值税<已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。

　　2．一般纳税人多记进项税额

　　将多记的进项税额调减出去，借记有关科目，贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目；上交查补增值税额，借记“应交税金——应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。

　　3．实现税额未交

　　无论是一般纳税人还是小规模纳税人，检查时发现其已实现的增值税额没有上交，应按其实现的增值税额查补入库，一般纳税人应借记“应交税金——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目，小规模纳税人应借记“应交税金——应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

　　4.小规模纳税人未计算税金

　　按照计算的增值税额，借记有关科目，贷记“应交税金——应交增值税”科目，上交查补增值税额，借记“应交税金——应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

　　附：《一般纳税人少（未）记销项税额与多记进项税额而形成查补增值税额的计算及帐务处理实例》

　　一九九七年十一月十日

　　附件

　　一般纳税人少（未）记销项税额与多计进项税额而形成查补增值税额的计算及帐务处理实例

　　一、一般纳税人少（未）记销项税额

　　例1．未记销售收入及销项税额

　　经检查发现，A厂某年5月份取得一张购货方欠货款证明，上面写明B厂因购买机器零部件欠该厂货款价税合计金额11700元，成本9000元。经核实，A厂发出该批机器零部件没有做销售处理。A厂5月末应交增值税明细帐借方余额1000元，6月末借方余额600元，7月份实现并上交增值税500元。

　　1．应补增值税额的计算

　　未记帐的销项税额=11700÷（1+17%）×17%
　　=1700（元）

　　5月份应补（退）增值税额=1700-1000
　　=700（元）

　　6月份应补（退）增值税额=1000-600
　　=400（元）

　　7月份应补（退）增值税额=600（元）

　　累计应补增值税额＝700+400+600=1700（元）

　　2．帐务处理

　　①补记销售收入、销项税额、结转销售成本

　　借：应收帐款 11700
　　贷：产品销售收入 10000
　　应交税金一应交增值税（销项税额） 1700
　　借：产品销售成本 9000
　　贷：产成品 9000
　　②上交查补增值税额

　　借：应交税金-应交增值税（已交税金） 1700
　　贷：银行存款 1700
　　例2．按含税价记销售收入，未记销项税额

　　97年2月份检查发现，某公司96年5月开出销货增值税发票一张，其注明的不含税价格10000元，税额1700元，但该公司却按价税合计金额记入销售收入帐户，未计提销项税额。该公司5月末应交增值税明细帐借方余额2000元，6月末借方余额800元，7月末借方余额1000元。8月份以后至检查之日前一月各月借方余额均为500元。

　　1.应补增值税额的计算

　　5月份应补（退）增值税额＝1700-2000＝-300（元）

　　6月份应补（退）增值税额=2000-800-300=900（元）

　　7月份应补（退）增值税额=800-1000=-200（元）

　　8月份应补（退）增值税额=1000-500-200=300（元）

　　累计应补增值税额=900+300=1200（元）

　　2．帐务处理

　　①补记销项税额

　　借：以前年度损益调整 1700
　　贷：应交税金-应交增值税（销项税额） 1700
　　②上交查补增值税额

　　借：应交税金-应交增值税（已交税金） 1200
　　贷：银行存款 1200
　　说明：在检查过程中发现的一般纳税人少（未）记销项税额的类型不尽一致，如：收取的价外费用不算税金、视同销售货物未计算税金，预收帐款不及时结转销售等。对于因少（未）记销项税额而查补的增值税额，凡不涉及到以前年度损益调整的，都比照例1进行帐务处理，凡涉及到以前年度损益调整的，都比照例2进行帐务处理。



一、对查补企业销项税额会计处理问题
原文中没区分对查补税款是如何作具体账务处理，只单列一种情况作事例进行说明，不够明确，现熊汉洪同志来信和顺德市读者分两种情况即收入和成本都未作账务处理、收入和成本已作账务处理来说明，是符合会计核算要求的，因此可按该来信分情况细化会计核算方法处理。
　　　二、对使用税率错误、多报的销项税额会计处理问题  
熊汉洪同志所提出的方法不十分准确，主要问题是《关于查补少报（多报）增值税销项税额、进项税额的几个问题的会计处理原则》针对税务检查出现的增值税查补处理问题，都是在已账务处理情况而列举的，而不是正常情况下所出现的，因此对税务检查中出现填开专用发票上使用税率错误的会计处理可按照下列方法处理：  
　　　对检查发现由于“适用税率错误、多报的销项税额”的处理方式，如已开具专用发票可先按违反发票管理办法的有关规定予以处罚，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”科目；同时，对检查发现错开税率的专用发票，可按“销货退回及折让”开具红字发票的规定进行税务及会计处理，先冲销原购进货物的会计分录，借记“应收账款”（红字）科目，贷记“产品销售收入”（红字）、“应交税金??应交增值税（增值税检查调整）（蓝字）科目。再按正确的发票金额、税额作借记“应收账额”等科目，贷记“产品销售收入”、“应交税金??应交增值税（销项税额）”科目。
三、查补企业进项税额会计处理问题  
1.熊汉洪同志所举例子已不符合税法规定，即对未按增值税进项税额抵扣时限规定进行抵扣问题。按国家税务总局国税发〔1995〕015号通知规定是作为偷税处理，后国家税务总局国税发〔1998〕20号通知已作修改，即删去上述规定，因此，对不符合专用发票抵扣时限规定而申报抵扣进项税额的情况，按规定，在当期应予以剔除，待符合抵扣条件后可申报抵扣。在会计处理上，则可在专用发票符合抵扣时限时，按正常会计方法进行核算则可。  
2.对取得虚开增值税专用发票的处理问题  
熊汉洪同志所列举的方法也不够准确，可按下列方式来处理：  
对虚假购进货物及申报抵扣的进项税额，会计处理上可直接作：借记“应付账款”科目，贷记“原材料”、“应交税金??应交增值税（增值税检查调整）”科目。  
对属国家税务总局国税发〔2000〕182号文（见本刊2001年第1期）列举取得的虚开专用发票情形，该进项税额不论以后是否能取得扣税凭证，均不得抵扣进项税额，按发票管理办法的规定，这种情形属不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，因此，在会计处理上，首先应红字冲销原购进货物的会计分录，即：借记“原材料”（红字）科目，贷记“应交税金??应交增值税（增值税检查调整）”（蓝字），贷记“应付账款”（红字）科目，取得合法购进货物凭证时，借记“原材料”科目，贷记“应付账款”科目。  
对属善意取得虚开专用发票，也首先应按上述方式冲销原购进货物会计分录，待取得合法购进货物专用发票后，作借记“原材料”、“应交税金??应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应付账款”科目，也不需要通过“应交税金??应交增值税（增值税检查调整）”科目。  
　　　　四、关于增值税对企业损益的影响问题  
增值税具备价外税的特点，并不直接影响企业损益，即增值税额的增减变化，不影响企业损益相应发生变化。城建税、教育费附加是以应缴纳的流转税（包括增值税）为税基征收，计入企业损益，它的多少会影响企业损益的变化，这种变化是由于两税费征收基础即流转税额的增减引起两税费数额变化而产生的，所以，增值税直接影响的是城建税和教育费附加，而不是企业损益。  
另外，按税法和会计法规的有关规定，企业用于馈赠、赞助等自产自用的产品应视同销售计征增值税，这部分自产自用的产品在会计核算上作营业外支出等处理的，即借记“营业外支出”等科目，贷记“产成品”、“应交税金??应交增值税（销项税额）”科目，这种处理直接影响企业损益。因此，我们认为增值税不影响企业损益是总的原则，同时对个别事项也存在例外。但不应作为对总原则的分歧理解。  

2009-9-24 19:33 回复  

中山维德税务师事务所东风办熊汉洪同志来信全文如下：  
对2001年第5期政策引导栏目《关于查补少报（多报）增值税销项税额、进项税额几个问题的会计处理原则》一文的一点看法，现想与作者陈学著同志商讨一下。  
先不对账务处理原则进行讨论。现先讨论几个具体事项会计处理的举例。  
一、                企业少报或多报销项税额的会计处理。我认为应该分不同情况处理。例题见《办税园地》2001年第5期第12页。  
1.以前年度少报的销项税额（未收款）可分两种情况处理：  
第一种情况 收入和成本都未作账务处理时  
（1）    查补增值税时  
借：应收账款??某某单位等1 170 000  
贷：以前年度损益调整1 000 000  
应交税金??应交增值税（增值税检查调整） 170 000  
（2）    计算相应的销售成本（假设为750 000元）  
借：以前年度损益调整750 000  
贷：产成品750 000  
（3）    计算应交城建税及教育费附加  
借：以前年度损益调整17 000  
贷：应交税金??应交城市维护建设税 11 900（170 000×7%）  
其他应交款??应交教育费附加 5 100（170 000×3%）  
（4）    计算应交企业所得税（1 000 000-750 000-17 000）×33%  
借：以前年度损益调整76 890  
贷：应交税金??应交所得税76 890  
（5）    结转以前年度损益调整  
借：以前年度损益调整156 110  
贷：利润分配??未分配利润156 110  
（6）    支付查补税金时  
借：应交税金??应交增值税（增值税检查调整） 170 000  
应交税金??应交所得税76 890  
应交税金??应交城市维护建设税11 900  
其他应交款??应交教育费附加5 100  
贷：银行存款263 890  


2009-9-24 19:33 回复  

第二种情况 收入成本都已作账务处理，未申报纳税时  
（1）    查补税款时  
借：有关科目170 000  
贷：应交税金??应交增值税（增值税检查调整） 170 000  
（2）    计算应交城建税及教育费附加  
借：以前年度损益调整170 000  
贷：应交税金??应交城市维护建设税 11 900（170 000×7%）  
其他应交款??应交教育费附加 5 100（170 000×3%）  
（3）    结转以前年度损益调整  
借：利润分配??未分配利润17 000  
贷：以前年度损益调整17 000  
（4）    支付查补税款（略）
2.将自产货物作为投资少报的销项税额  
（1）    查补税款时  
借：长期投资5 000  
贷：应交税金??应交增值税（增值税检查调整）5 000  
（2）    计算应交城建税及教育费附加  
借：长期投资500  
贷：应交税金??应交城市维护建设税350  
其他应交款??应交教育费附加150  
3.适用税率错误、多报的销项税额。该问题较为复杂，不应该简单地借记“应交税金??应交增值税（增值税检查调整）”贷记“应收账款??某某单位”。因为适用税率错误，导致税额的错误，购货方则多抵扣税额。我认为，处理办法是：首先，同购货方及其主管税务机关取得联系，看购货方发票是否入账、申报抵扣税款，如未入账申报抵扣：可将发票联和抵扣联退回销货方以填写有误、作废，销货方据此开具红字发票冲销原发票数额，然后补开正确税率的专用发票。如购货方已入账申报抵扣税额：购货方应到其主管税务机关开具销售货物退回及折让证明。交给售货方，据此开具红字专用发票，冲销使用税率错误的发票，然后开具正确税率的专用发票。  
（1）    查账时账务处理  
借：应交税金??应交增值税（增值税检查调整）  
贷：应交税金??应交增值税（转出多交增值税）  
（2）    开具红字发票时账务处理（未收款）  
借：应收账款??某某单位（红字）  
贷：产品销售收入（红字）  
应交税金??应交增值税（销项税额）（红字）  
（3）    开具正确发票时账务处理  
借：应收账款??某某单位  
贷：产品销售收入
应交税金??应交增值税（销项税额）  
二、                关于查补企业少报或多报进项税的会计处理  
对例1“当期不得抵扣的进项税额  
借：应交税金??应交增值税（进项税额） 170 000  
贷：应交税金??应交增值税（增值税检查调整）170 000  
我认为此项业务实际是未按增值税进项税抵扣时限规定进行抵扣。应视同偷税，以后不得再抵扣。所以，会计处理应为：  
借：原材料等科目               170 000  
贷：应交税金??应交增值税（增值税检查调整）170 000  
对例3取得虚开发票不得抵扣进项税额的会计处理，我认为，取得虚开发票有恶意、善意取得之分，与实际是否购进货物来进行处理。

2009-9-24 19:35 回复  


1.恶意取得虚假购进货物发票的会计处理
（1）    红字冲销原会计凭证分录  
借：原材料等科目                      〔100 000〕  
应交税金??应交增值税（进项税额） 〔17 000〕  
贷：应付账款                       〔117 000〕  
同时，  
借：应交税金??应交增值税（进项税额）17 000  
贷：应交税金??应交增值税（增值税检查调整）17 000  

2.恶意取得但确有购进货物发票的会计处理  
（1）    红字冲销原会计凭证分录  
借：原材料                            〔100 000〕  
应交税金??应交增值税 （进项税额）〔17 000〕  
贷：应付账款                           〔117 000〕  
同时，  
借：应交税金??应交增值税（进项税额）17 000  
贷：应交税金??应交增值税（增值税检查调整）17 000  

（2）    补取得合法发票时，（专用发票也不得抵扣）  
借：原材料117 000  
贷：应付账款??某某单位117 000  

3.善意取得虚开增值税专用发票时，同前一样处理，首先冲销原会计凭证，之后对例4应抵扣未抵扣的进项税额，应为：  
借：应交税金??应交增值税（增值税检查调整） 1 050  
贷：原材料等科目                             1 050  
现讨论：“增值税并不影响企业损益”的观点。通过以上会计处理的讨论可看出增值税额也会影响企业的损益。增值税额的增减会影响城建税和教育费附加的增减。增值税进项税额不得抵扣，会影响企业成本。所以，“增值税并不影响企业的损益”的观点是否有不妥。  
另顺德一会计也来信提到：2001年第5期关于以前年度少报销售的会计处理，是否只属于以前年度已结转销售成本的处理方法。对以前年度少报销售，当时又没有结转该部分销售成本，仓库账面虚增该部分存货。正确的会计处理又如何？如下处理是否恰当？  
1.以前年度少报销售100万元  
借：应收账款??××单位                   117 000  
贷：以前年度损益                           1 000 000  
应交税金??应交增值税（增值税检查调整）170 000  
2.结转该笔销售成本（假定成本是850 000元）  
借：以前年度损益调整                    850 000  
贷：产成品                              85 000  

当年产生的不需要通过以前年度损益调整

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