浅析“甲供材”相关税收政策及会计处理

银河飞雪

　　建筑施工单位与基本建设单位在合同签订时一般采取“包工包料”与“包工不包料”两种形式，尤其房地产开发企业和业主厂房建设过程中，大多采取包工不包料形式，即由基本建设单位提供主要建筑材料，施工单位仅投入人工及部分材料费，在实际工作中税务机关对甲供材料行为的房地产开发企业和厂房建设业主补税，要求建筑施工单位按包工包料全额开具发票给甲方入账，也有存在建筑施工单位仅按照不包括“甲供材料”的施工劳务为计税依据申报缴纳建安营业税。实践中还有很多采取包工不包料的方式建造厂房企业问题，如承包给无资质的工程队，其营业税由企业负担，该税金又该如何处理？如此种种，一直困扰税企双方，其原因主要源于税收政策和会计处理模糊所致。本文对甲供材料有关的税收和会计问题进行全面梳理。

　　一、建筑业工程甲供材法律法规依据。

　　现实中的甲供材建筑业，是否符合我国相关法律法规规定呢？《中华人民共和国建筑法》第二十二条规定，建筑工程实行招标发包的，发包单位应当将建筑工程发包给依法中标的承包单位。建筑工程实行直接发包的，发包单位应当将建筑工程发包给具有相应资质条件的承包单位。第二十四条规定，提倡对建筑工程实行总承包，禁止将建筑工程肢解发包。建筑工程的发包单位可以将建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购一并发包给一个工程总承包单位，也可以将建筑工程勘察、设计、施工、设备采购的一项或者多项发包给一个工程总承包单位；但是，不得将应当由一个承包单位完成的建筑工程肢解成若干部分发包给几个承包单位。第二十五条规定，按照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由工程承包单位采购的，发包单位不得指定承包单位购入用于工程的建筑材料、建筑构配件和设备或者指定生产厂、供应商。可见，既然《建筑法》中有“按照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由工程承包单位采购的”规定，就说明存在建筑材料、建筑构配件和设备不由工程承包单位采购的合同约定，且该法中并未有相关的禁止性规定，所以，甲供材现象是不违法建筑法规定的，实际是允许的。

　　二、“甲供材料”的营业税相关政策及处理

  　（一）、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十七条规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用的原材料及其他物资和动力价款在内。”这就是说即使是采用包工不包料结算的，建设单位购买建筑材料的实际价格，以及建设单位在运输及保管建筑材料过程中发生的运输、仓储的费用支出也应当并入施工方的营业额征收营业税。

　　（二）、由于建筑行业的特殊性，随着科学技术的不断进步，一些新型高科技建筑材料纷纷涌现，这些建筑材料往往只能由这些建筑材料的生产企业来负责安装，比如比较普遍的就是铝合金门窗、玻璃幕墙、钢结构材料以及其他一些专业设备等。由于这些企业既是产品的生产企业，又是产品的安装企业，且一般和建设单位签定的建筑业合同而不是销售合同，因此，对这些纳税人地方税务机关要对全部材料和安装工程款征收营业税，而国税机关也会对这些纳税人的材料的销售征收增值税，这导致了对这部分纳税人的材料价款同时征收了两种流转税，这和我们税法的基本原理是不相符合的。

　　因此，《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）规定，对于纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务征收增值税、营业税划分问题:纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：

　　1、必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；

　　 2、签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。

　　凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。

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银河飞雪

三、“甲供材料”的会计处理

  　　“甲供材料”会计处理通过下面两个案例来分析。

  　　 案例一：某公司对一生产车间进行改造，生产厂房固定资产原值为330万元，已经计提折旧260万元。公司准备采取包工不包料形式，将工程承包给一建筑公司，也就是说，该公司负责购买工程所需的建筑材料，只付给建筑公司改造过程中的施工劳务费用。预计该公司需要购买建筑材料100万元，需要支付建筑公司劳务费用65万元。公司将以100万元建筑材料发票和65万元建筑安装劳务发票入账处理。

　　但目前存在一个问题：主管税务机关认为，该公司不能以100万元发票入账，而应该要求建筑公司开具165万元发票给公司入账。理由是，按照营业税相关税法规定，建筑公司应该按工程总造价纳税。但如果建筑公司开具165万元发票给我该公司，而双方实际结算金额只有65万元，该公司该如何进行会计处理，建筑公司又该如何处理呢？这个问题在会计和税务的实务工作中，是一个比较普遍的问题。问题的症结就在于没有正确处理好税法规定与会计制度规定的差异。

　　首先，我们来看税法规定。对于“甲供材料”即采取包工不包料这种形式承包建筑安装工程征收营业税的处理，税务机关的意见是正确的。《营业税暂行条例实施细则》第十八条规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。所以，建筑公司应该按照建筑工程工料金额合计数165万元缴纳营业税及相关税费，应纳营业税费为54450元.但是，税务机关要求建筑公司开具165万元发票，并要求该公司只能以建筑安装发票入账的做法是缺乏税法依据的。建筑安装工程采取包工不包料的形式，现实中是允许的，且广泛存在，也符合双方的利益要求。对此，营业税相关法规只要求纳税人按照规定的计税依据纳税，并没有要求纳税人要按计税依据开具发票的规定。双方可以按照合同约定的事项进行会计处理。

　　该公司会计处理如下：

　　生产厂房改造时，

　　借：固定资产清理    700000

　　　　累计折旧        2600000

　　　　贷：固定资产           3300000。

　　支付建筑材料款和建筑公司价款时，

　　借：固定资产清理1650000

　 　　贷：银行存款      1650000。

　　工程完工后，

　　借：固定资产      2350000

　　　　贷：固定资产清理      2350000。

　　建筑公司账务处理如下：开具65万元发票并取得建筑劳务收入时，

　　借：银行存款    650000

　 　　贷：工程结算      650000。

　　提取税金及相关税费时，

　　借：主营业务税金及附加   54450

　　　　贷：应交税金———营业税 49500

　　　 　　　应交税金———城市维护建设税3465

　　　　　　其他应交款———教育费附加   1485

　　案例二：工程包工不包料（甲供料），建设方应如何进行工程物资发出核算？

　　对于甲方（建设单位）提供材料时，在做会计处理时，应做预付工程款处理。即

　　甲方会计分录为：

　　借：预付帐款

　　　　贷：库存材料（或专项物资）。

　　若为增值税一般纳税人采购的库存材料改变用途的还要做进项

　　税额转出处理。

　　乙方会计分录为：

　　借：库存材料（或专项物资）

　　　　贷：预收帐款。

　　领用时，

　　借：工程施工

　　　　贷：库存材料

　　结算时，甲方按乙方提供的发票。

　　借：固定资产 （或开发成本）

　　　　贷：预付帐款（银行存款）。

　　乙方会计分录为：

　　借：预收帐款（应收帐款，银行存款）

　　　贷：主营业务收入（或工程施工结算收入）。

　　四、“甲供材料”的税款承担问题。

　　按照税法规定，发包方甲方提供的建筑材料金额需要由乙方缴纳营业税，但对于承包方乙方来说，没有取得实际收入，却要承担相应的税收，似乎很难接受。但这部分税收实际还是应该转移由甲方间接承担，也就是说，乙方在与甲方签订工程合同时，要将这部分税收考虑在工程造价中。工程造价的主要含义是建设项目的建造价格，是指具体的建筑安装工程的建造价格，即一个单项工程或一个单位工程从其正式开工建设到正式竣工验收全过程所发生的建筑安装工程费用。如按建筑安装工程费计算规定，土建工程包括直接费、其他直接费、现场经费、间接费、计划利润和税金，其中税金=（直接工程费+间接费+利润）×税率；如安装工程包括直接费、其他直接费、现场经费、间接费、计划利润和税金，其中税金=（直接费+其他直接费+现场经费+间接费+利润）×税率。乙方在制定工程造价预（决）算时就应该将甲供材金额部分承担的相应税费考虑在税金项目中，这样，才不会减少国家的税收，不至于自己承担额外的税收。

kun810215

很有用，在实际工作中必须要掌握

天涯海角去

楼主写的很好，学习一下

老年使者

具体 具体！！！！！！！！！！！

天地一沙鸥

再学习“甲供料”的问题

cqhy605

好东西，多谢楼主

渴望学习

努力学习！

喻俊

房地产开发商经常面临的一个问题

天下一游

甲供材料在房地产企业核算中是个问题