房地产开发企业收入核算

朱伯胜

房地产开发企业有别于一般工业、商业企业的特殊经济事项包括：
（一）关于销售开发产品收入的确认问题
1、现房销售收入确认条件
房地产开发企业开发、建造用于出售的住宅、商业用房、及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式，在开发产品完工经有关部门验收合格即作为完工产品；开发产品完工后按照售房合同有关条款办理移交手续后应按以下原则确认销售收入的实现；
（1） 采用一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款的凭证（权利）时，确认销售收入的实现。
【例1】
一次性全额收到购房款，并按售房合同办理好有关商品房移交手续后，应作以下账务处理：
借：银行存款—××银行
贷：经营收入（主营业务收入）
在企业所得税年度纳税申报时应将全年发生的房屋销售收入填列企业所得税年度纳税申报表主表第1行次，填入企业所得税年度纳税申报表附表一（销售收入明细表）第5行次。
主表第1行次全部填报内容为：主营业务收入，销售材料、废料、废旧物资的收入，无形资产转让收入，租赁收入，出租、出借包装物的收入（包括逾期的押金收入），自产、委托加工产品视同销售的收入；
销售收入明细表该第5行次（房地产开发业务收入）全部填列内容为：包括建设场地（土地）的销售收入；商品房销售收入；配套设施销售收入；代建工程（代建房）收入；商品房售后服务收入；出租房租金收入。
借：经营税金及附加
贷：应交税金—应交营业税（按经营收入5%计缴）
    应交税金—应交城市维护建设税（按应交营业税7%计缴）
    其他应交款—应交教育费附加（按应交营业税3%计缴）
在企业所得税年度纳税申报时应将全年发生经营税金及附加填入企业所得税年度纳税申报表主表第13行次，该第13行次填报全部内部为：企业销售（营业）收入业务应负担的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等。
（2）采用分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定付款日期确认销售收入的实现。付款方提前付款的，在实际支付时确认销售收入的实现。
按销售合同或协议确认销售收入实现时，其账务处理与例1相同。
（3）采用银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应按实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
按揭购房相关手续
①填制“个人住房抵押贷款申请书”一式两份。
②提供下列证明资料：
A、借款人本人及参与还款亲属的身份证、户口本的原件和复印件，借款人与配偶不属同一户口本的还要提供婚姻证明；
B、借款人为外地居民的，除以上条件外，还须提供其所在地户籍管理部门开据的户籍证明原件，或暂住证；
C、借款人所在单位的人事或劳资部门提供的收入情况证明；
D、借款人提供自筹部分购房资金的证明；
E、借款人与售房单位签订的预售合同（期房），或售房合同（现房）。其中外销商品房合同须经公证，内销商品房售房合同需经商品房所在地的商品房交易中心登记。
③程序
A、提出贷款申请→贷款审批→签订；
B、抵押借款合同→办理公证及抵押登记；
C、发放贷款→偿还贷款利息→取回产权证。
采用银行按揭方式销售开发产品的，其首付款实际收到日及余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现时，其账务处理与例1相同。
（4）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：
①采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
根据2003年8月1实施的《江苏省房地产中介收费管理办法》规定商品房销售代理费：中介服务企业受商品房开发(建设)单位委托代理销售商品房，按成交价格总额的0.4-1.2％向开发(建设)单位收取代理费。实行独家代理销售的，按不超过成交价格总额的2.5％向委托方收取代理费。
【例2】
在按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现，应作以下账务处理。
借：应收账款（银行存款—××银行）
贷：经营收入（主营业务收入）
借：经营税金及附加
贷：应交税金—应交营业税（按经营收入5%计缴）
    应交税金—应交城市维护建设税（按应交营业税7%计缴）
    其他应交款—应交教育费附加（按应交营业税4%计缴）
在向中介服务企业支付商品房销售代理费时：
借：销售费用（营业费用）
贷：银行存款—××银行
在企业所得税年度纳税申报时应将全年发生的销售佣金填列企业所得税年度纳税申报表主表第14行次，填入企业所得税年度纳税申报表附表三（管理费用、销售费用明细表）第3列第18行次（即销售费用-销售佣金）。
主表第14行次全部填报内容为：填报本期发生的管理费用和销售费用。已计入“销售（营业）成本”的有关费用不得重复扣除。
佣金会计核算：采用权责发生制处理。
内资企业：《扣除办法》第53条规定，允许扣除的佣金，必须同时具备；非雇员非公务员，非回扣、非贿赂。
第一，必须具有独立从事中介服务的单位和个人：国税函[2004]1002号；
第二、必须支付了价款，并取得合法的凭据（营业税专用发票）；
第三，向个人支付的佣金不得超过服务金额的5%。
②采取视同买断方式委托销售开发产品的，应按合同或协议规定的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
【例3】
借：应收账款（银行存款—××银行）
贷：经营收入（主营业务收入）
借：经营税金及附加
贷：应交税金—应交营业税（按经营收入5%计缴）
    应交税金—应交城市维护建设税（按应交营业税7%计缴）
    其他应交款—应交教育费附加（按应交营业税4%计缴）
③采取包销方式委托销售开发产品的，应按包销合同或协议约定的价格于付款日确认收入的实现。包销方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
该方式在销售实现时，其账务处理与【例1】相同。
④采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基价加超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
该方式在销售实现时,其财务处理与【例1】相同。
（5）部分商品房采取带装修的销售方式进行销售的，应按以下原则确认收入的实现
①带装修商品房销售的合同，如果只有一个，装修只是商品房销售的一部分，那么就应该待商品房装修竣工、验收合格、交付客户才能确认销售收入实现。
②如果商品房销售合同与装修合同一分为二，销售收入包括商品房销售收入和装修销售收入，各自独立，那么就应当将它们视作两笔交易，即商品房销售和装修业务，分别确认销售收入的实现。
税法规定：即使分二份合同，只要房屋销售行为之前发生的装修支出，一律按销售不动产税目征税。
对房地产开发企业自行开发商品房的销售，不可以采取完工百分比法确认收入。只有符合建造合同的条件，并且有不可撤销的建造合同的情况下，才可以按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入。
2、期房销售
（1）企业销售未完工开发产品所取得的收入（包括定金）作为预售收入。
（2）预售房屋的工程进度应达到多层结构封顶、高层主体结构完成2/3以上后，房地产开发企业方可要求购房人办理按揭贷款手续，相关收入确认时间与现房按揭销售相同。
（3）房地产开发企业、销售代理企业进行商品房预售应在开户的商业银行设立商品房预售款专控账户（应作为企业会计核算规范化管理建议）。商品房预售所得的款项按规范化管理应存入专控账户（专控开户行全年借方发生额合计数应与“预收账款-预收购售款”贷方发生额合计数相符），用于相应的工程建设或用于归还房地产开发工程贷款。
（4）企业应按开发项目设置明细账进行销售收入、预售收入的核算。
（6）账务处理：
①企业收到预售收入（预收购房款，包括按揭购房从银行转入的款项）时：
【例4】
借：现金（银行存款）
贷：预收账款—预售收入－××项目
同时，按规定计算预缴营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、企业所得税：
借：预收账款—预售收入－××项目预缴企业所得税
预收账款—预售收入—××项目预缴营业税
预收账款—预售收入—××项目预缴城市维护建设税
预收账款—预售收入—××项目预缴教育费附加
预收账款—预售收入—××项目预缴土地增值税
贷：应交税金—××项目预交所得税
应交税金—预售收入—××项目预缴营业税
应交税金—预售收入—××项目预缴城市维护建设税
其他应交款—预售收入—××项目预缴教育费附加
应交税金—预售收入—××项目预缴土地增值税
②企业按规定上交时：
借：应交税金—××项目预交所得税
应交税金—预售收入—××项目预缴营业税
应交税金—预售收入—××项目预缴城市维护建设税
其他应交款—预售收入—××项目预缴教育费附加
应交税金—预售收入—××项目预缴土地增值税
贷：银行存款—××银行
③预售商品房确认销售收入实现时：
借：银行存款或应收账款（补交差额部分）
预收账款—预售收入－××项目（预售收入部分）
贷：经营收入或主营业务收入（全部房款）
在期房交付客户收到购房余款时，规范账务处理仍应贷记“预收账款-预收售房款”科目，然后将该全部房款转入主营业务收入科目。
④冲回已预缴的营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、企业所得税：
借：应交税金－应缴所得税
应交税金—应缴营业税
应交税金—应缴城市维护建设税
其他应交款—应缴教育费附加
应交税金—应缴土地增值税
贷：预收账款—预售收入－××项目预缴所得税。
预收账款—预售收入—××项目预缴营业税
预收账款—预售收入—××项目预缴城市维护建设税
预收账款—预售收入—××项目预缴教育费附加
预收账款—预售收入—××项目预缴土地增值税
（该科目的贷方发生额反映企业预售收入－××项目结转销售收入对应的已冲回预缴的所得税款、营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税）。
（5）预收购房款情况下可能存在的问题：
①长期不入账情况：在收取购房定金时（或类似定金性质），是否存在使用自制凭证而暂时不入账现象，以及特别关注账龄在三年以上的预收账款是否存在应转收入而未转收入的情况；
②入错账：关注应付账款、其他应付款、应收账款、其他应收款科目贷方发生额是否存在属于预收购房款业务，以及施工单位、材料供应单位以工程款、材料款以冲抵购房款是否作预收购房款处理。
③跨期入账：关注按揭银行银收企未收未达事项，年末应关注银行已收企业未收的未达事项；
税务机关房地产行业检查预售房款时，必要时应抽取《购房合同》进行核对。
3、将开发产品先出租再出售的，应按以下原则确认收入的实现：
（1）将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。
（2）将待售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。
（3）账务处理
出租开发产品是指用于出租经营的土地和房屋等开发产品。它们的盈利是以收取租金的方式逐步实现的。
为核算企业出租经营的土地、房屋等使用及摊销情况，开发企业应设置“出租开发产品”总分类账户，并下设“出租产品”和“出租产品摊销”两个二级账户。其中：
“出租产品”二级账户核算出租开发产品的原始价值，借方登记出租的土地及房屋的原始价值，贷方登记改变出租开发产品用途对外销售的出租开发产品的原始价值。借方余额反映实际出租的土地、房屋的原始价值。
“出租产品摊销”二级账户核算实际出租的开发产品的摊销价值，贷方登记按月计提出租产品的摊销价值，借方登记改变出租产品用途，对外销售出租产品时冲销的出租开发产品的已摊销价值。贷方余额反映实际出租的土地、房屋等出租开发产品累计摊销价值。
对于出租的土地和房屋，企业应建立“出租产品卡片”，按出租产品的类别、土地(或房屋)的编号、承租单位等进行明细核算，详细记录出租产品的地点、结构、层次、面积、租金单价等情况。
江苏省地方税务局补充意见
关于开发产品的出租、自用问题
1、企业将开发产品临时自用，以后用于出售的，在临时自用期间，不视同销售。
临时自用是指使用不超过一年，具体判断方法为：开发产品已经自用，且距开发产品完工之日不满一年。
超过一年的，应视同销售。
2、《通知》第一条第（五）项第2点中的临时租赁是指租赁期不超过一年的，超过一年的应转为经营性资产，视同销售（企业所得税视同销售，并非营业税视同销售）。
3、开发产品自用或转为经营性资产的，在资产的税务处理中，应按照视同销售的价格计价，以后出售时再按销售固定资产确认收入实现。
4、企业在开发项目立项时作为自用、经营性资产的，可作为自建固定资产，不视同销售，在资产的税务处理中，按照实际发生的成本计价。
关于视同销售价格的计算
收入＝开发产品成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）
①出租开发产品增加的核算。
【例5】
企业开发完成的用于出租的土地和房屋，应于签订出租合同、协议后，按土地和房屋的实际成本转入出租开发产品。
借：出租开发产品——出租产品
贷：开发产品——××项目
②收到开发产品租赁收入时：
【例6】
借：银行存款—××银行（现金）
    贷：主营业务收入（其他业务收入）
同时按营业税—租赁税目的规定计提各项税、费（具体分录略）
③出租开发产品摊销的核算
【例7】
出租开发产品在租赁经营期间，由于损耗等原因，其价值会逐渐减少。企业应根据出租开发产品的原始价值、净残值和预计摊销年限（以固定资产-房屋建筑物折旧年限处理），计算其损耗价值，并按月摊销计入主营业务成本。出租开发产品摊销额的计算公式如下：
出租开发产品年摊销率＝（1－净残值率）/预计摊销年限×100%
出租开发产品月摊销率=出租开发产品年摊销率÷12
出租开发产品月摊销额＝应计提摊销的出租开发产品原始价值×该出租开发产品月摊销率
企业按月计提出租产品摊销时：
借：主营业务成本—出租产品（其他业务支出）
贷：出租开发产品—出租产品摊销
④出租开发产品修理的核算
【例8】
出租开发产品在租赁期间发生的修理支出
修理支出金额不大
借：主营业务成本—出租产品（其他业务支出）
贷：银行存款—××银行（现金）
修理支出金额较大，为了均衡各月的成本负担
借：待摊费用—出租产品修理费用
贷：银行存款—××银行（现金
借：主营业务成本—出租产品（其他业务支出）
贷：待摊费用—出租产品修理费用
修理支出金额较大转入“待摊费用”会计科目，应在一年内待摊完毕。
在企业所得税年度纳税申报时应将全年发生的房屋销售成本填列企业所得税年度纳税申报表主表第12行次。
主表第12行次全部填报内容为：填报各种经营业务的直接和间接成本，以及销售材料、下脚料、废料、废旧物资发生的相关成本，无形资产转让的直接支出，取得租赁收入发生的费用，出租和出借包装物的成本，自产、委托加工产品视同销售结转的相关成本。
⑤出租开发产品减少的核算。
企业改变出租产品用途，将其作为商品对外销售，应于销售实现时按售价作账务处理：
借记“银行存款”或“应收账款”账户，贷记“主营业务收入——商品房销售”账户；同时，按出租产品摊余价值借记“主营业务成本”账户，按出租产品累计已提摊销额借记“出租开发产品——出租产品摊销”账户，按出租产品原始价值贷记“出租开发产品——出租产品”账户。
【例9】
某房地产企业将原租赁经营的房屋对外销售，双方协议作价为1,200,000元，该房屋账面原值为2,000,000元，账面累计已提摊销额为1,000,000元，现企业已收到一张金额为1,200,000元的支票或现金时并将房屋移交买主。
①收到房屋销售款时：
借：银行存款 1,200,000
贷：主营业务收入——商品房销售 1,200,000
②房屋销售当月末结转其销售成本时：
借：主营业务成本——商品房销售 1,000,000
出租开发产品——出租产品摊销 1,000,000
贷：出租开发产品——出租产品 2,000,000
4、关于开发产品视同销售行为的收入确认问题
（1）下列行为应视同销售确认收入
①将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等；
②将开发产品转作经营性资产；
③将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者；
④以开发产品抵偿债务；
⑤以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资产。
（2）视同销售行为的收入确认时限
视同销售行为应于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。
（3）视同销售行为收入确认的方法和顺序
①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
②由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定；
③按成本利润率确定，其中，开发产品的成本利润率不得低于15%(含15%),具体由主管税务机关确定。
（4）账务处理：
视同销售经济事项的账务处理应作为销售商品房与其他视同销售的自用、投资、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等二项经济业务来处理。
例如：以商品房对外投资账务处理：
【例10】
某市房开公司2004年1月1日以一幢待售商业用房向A企业投资，该商业用房开发产品成本为2000万元，投资公允价值为2800万元，占被投资企业A增资后注册资本的30%（即占A企业表决权资本30%），按出资比例占A企业2004年1月1日的净资产金额为2850万元,根据《企业会计准则-投资》规定应按权益法核算该项长期投资，某市房开公司会计处理如下：
应交营业税＝28,000,000×5%＝1,400,000（元）
应交城市维护建设税＝1,400,000×7%＝98,000（元）
应交教育费附加＝1,400,000×4%＝56,000（元）
应交印花税＝28,000,000×0.3‰＝8,400.00（元）
应交土地增值税的计算
①扣除项目金额合计＝2,000＋140＋9.8＋5.6＋0.84=2,156.24（万元）
②增值额＝2,800－2,156.24＝643.76（万元）
③增值率＝643.76÷2,156.24×100%＝29.86%
适用30%的税率，因此缴纳的土地增值税为
④应纳税额＝643.76×30%＝193.128（万元）
会计分录：
借：长期股权投资——A企业（投资成本）  23,493,680
贷：开发产品-商业用房                    20,000,000
    应交税金-营业税                       1,400,000
应交税金-城市维护建设税                  98,000
其他应交款-教育费附加                    56,000
应交税金-印花税                           8,400
应交税金-土地增值税                 2,1,931,280
注：若开发该商业用房单独以该公司自用房立项，并单独核算其开发成本，则该项投资活动按国税发（1993）149号文件规定，以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税及土地增值税。
5、关于代建工程和提供劳务会计核算问题
（1）由于代建或其他劳务建造合同的施工期较长，通常都跨越一个会计年度，为了核算和反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润，根据权责发生制和配比原则的精神，因而才采用了完工百分比法。
房地产开发企业代建工程和提供劳务在同一会计年度内完成的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；
持续时间超过12个月或虽未超过12个月但跨越一个会计年度，应采用完工百分比法确认收入的实现。
完工百分比法是根据合同完工进度确认收入和费用的方法。
完工百分比法核算方法是根据《企业会计准则-建造合同》规范。
（2）《企业会计准则-建造合同》简介
《企业会计准则-建造合同》规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。这里所讲的建造承包商，是指根据合同为客户建造工程（或大型资产）的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业、承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。实际也规范包括房地产开发企业代建工程或其他劳务会计核算。
①应当正确确定各项建造合同的会计核算对象
一组建造合同，在执行合同中，有的可能盈利，有的可能亏损，如果将该组合同单独分别核算或合并在一起核算，就会产生不同的损益。因此，为了正确核算建造合同的损益，防止人为操纵利润。
一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、
费用和利润。如果一项合同包括建造多项资产，《企业会计准则-建造合同》规定了合同分立的条款，企业应按《企业会计准则-建造合同》规定的合同分立的原则，确定建造合同的会计核算对象；
如果为建造一项或数项资产而签订一组合同，该准则规定了合同合并的条款，企业应按《企业会计准则-建造合同》规定的合同合并的原则，确定建造合同的会计核算对象。
A．合同分立。如果一项建造合同包括建造数项资产，在同时具备下列条件的情况下，
每项资产应分立为单项合同处理：
a每项资产均有独立的建造计划；
b建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受与每项资产有关的合同条款；
c每项资产的收入和成本可单独辨认。
如果不同时具备上述三个条件，则不能将建造合同进行分立，而应仍将其作为一个合同进行会计处理。
B.合同合并。一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况
下，应合并为单项合同处理：
a该组合同按一揽子交易签订；
b该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；
c该组合同同时或依次履行。
如果不同时符合上述三个条件，则不能将该组合同进行合并，而应以各单项合同进行会
计处理。
②必须合理判断建造合同的结果能否可靠地估计
如果建造合同的结果能够可靠地估计，应在资产负债表日根据完工百分比法确认当期的合同收入和费用。
如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能根据完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行处理：
合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在发生的当期确认为费用；
合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。
对一项建造合同而言，如果合同预计总成本大于合回总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。
“因订立合同而发生的有关费用”，是指企业为订立合同而发生的差旅费、投标费等。建造承包商与客户在进行商务谈判时，有可能签订一项合同，也有可能达不成一致意见。由于商谈的结果具有不确定性，为简化核算，本准则规定因订立合同而发生的有关费用，应在发生时直接确认为当期费用，通过“管理费用”科目核算。其账务处理是：借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
建造合同一般分为固定造价合同和成本加成合同。
判断固定造价合同的结果能够可靠地估计的标准。
这四个条件是：
（1）合回总收入能够可靠地计量。
（2）与合同相关的经济利益能够流入企业。
（3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。
判断成本加成合同的结果能够可靠地估计的标准。
（1）与合同相关的经济利益能够流入企业；
（2）实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。
③必须准确计算合同成本。
对于为完成合同实际发生的合同成本必须及时、准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理地预计。应当划清当期成本与下期成本的界限，不同成本核算对象之间成本的界限，未完合同成本与已完合同成本的界限。不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。
④设置下列会计科目进行账务处理：
A．设置“工程施工”科目（建筑安装企业使用）或“生产成本”科目（船舶等制造企业使用），房地产开发企业仍然沿用“开发成本-代建工程-××工程”科目核算实际发生的合同成本和合同毛利。实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方，确认的合同亏损记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程结算”科目对冲后结平。
B．设置“工程结算”科目，核算根据合同完工进度已向客户（委托方）开出工程价款结算账单办理结算的价款。本科目是“开发成本-代建工程-××工程”科目的备抵科目，已向客户开出工程价款结算账单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“开发成本-代建工程-××工程”科目对冲后结平。
C．设置“应收账款”科目，核算应收和实际已收的进度款，预收的备料款也在本科目
核算。已向客户开出工程价款结算账单应收的工程进度款记入本科目的借方，预收的备料款
和实际收到的工程进度款记入本科目的贷方。
D．设置“主营业务收入”科目，核算当期确认的合同收入。当期确认的合同收入记入
本科目的贷方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余
额。
E．设置“主营业务成本”科目，核算当期确认的合同费用。当期确认的合同费用记入
本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余
额。
F．设置“合同预计损失”科目。核算当期确认的合同预计损失。当期确认的合同预计
损失，记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本
科目应无余额。
G．设置“预计损失准备”科目，核算建造合同计提的损失准备。在建合同计提的损失
准备，记入本科目的贷方，在建合同完工后，应将本科目的余额调整“主营业务成本”科目。
⑤完工百分比法的运用包括两个步骤：
首先确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。
然后根据完工百分比计量和确认当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可
用下列公式计算：
当期确认的合同收入＝（合同总收入×完工进度）－以前会计年度累计已确认的收入
当期确认的合同毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前会计年度累
计已确认的毛利
当期确认的合同费用＝当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利
确定合同完工进度的方法。确定合同完工进度有以下三种方法：
A．根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。该方法是确定合同
完工进度较常用的方法。用计算公式表示如下：
合同完工进度＝累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100％
B．根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、建筑工程等。用计算公式表示如下：
合同完工进度＝已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100％
C．已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所
采用的一种特殊的技术测量方法。适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指
出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测
定。
⑥关于披露
需要披露的有关事项主要包括下列内容：
（1）在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）；
（2）在建合同工程已办理结算的价款金额；
（3）当期确认的合同收入和合同费用的金额；
（4）确定合同完工进度的方法；
（5）合同总金额；
（6）当期已预计损失的原因和金额；
（7）应收账款中尚未收到的工程进度款。
⑦举例
【例11】
假定某开发公司签订了一项总金额为9,000,000元的建造合同，承建一座桥梁。工程已于1996年7月开工，预计1998年10月完工。最初，预计工程总成本为8,000,000元，到1997年底，预计工程总成本已为8,100,000元。建造该项工程的其他有关资料如下：

项目	1996年	1997年	1998年
至目前为止已发生的实际成本	2000000	5832000	8100000
完成合同尚需发生成本	6000000	2268000	－
已结算工程价款	1800000	4800000	2400000
实际收到价款	1500000	3500000	4000000

该开发公司在进行会计核算时，应根据所发生的经济业务，及时登记合同发生的实际成
本、已办理结算的工程价款和实际已收取的工程价款，并根据工程施工进展情况，准确地确
定工程完工进度，计量和确认当年的合同收入和费用，并在会计报表中披露与合同有关的会
计信息。
需要强调的是，公司确认当期合同收入时，不能根据当期与客户办理了价款结算的款项
来确认为当期的收入金额，公司与客户办理工程价款结算的款项并不是当期的合同收入，当
期的合同收入应根据完工百分比法进行确认。
具体会计处理如下：
A.确定各年的合同完工进度
各年的完工进度如下表如示：

项目	1996年	1997年	1998年
合同金额	9000000	9000000	9000000
减合同预计总成本
到目前为止已发生的成本	2000000	5832000	8100000
完成合同尚需发生的成本	6000000	2268000	－
合同预计总成本	8000000	8100000	8100000
预计总毛利	1000000	900000	900000
完工进度	25％	72％	100％

注：1996年的完工进度＝2000000÷8000000＝25％
1997年的完工进度＝5832000÷8100000＝72％
B.计量确认各年的收入、费用和毛利
各年计量和确认的收入和费用如下表所示：

项目	年末累计	以前年度确认	本年度确认
1996年
收入（9000000×25％）	2250000		2250000
毛利（1000000×25％）	250000		250000
费用（收入－毛利）	2000000		2000000
1997年
收入（9000000×72％）	6480000	2250000	4230000
毛利（900000×72％）	648000	250000	398000
费用（收入－毛利）	5832000	2000000	3832000
1998年
收入9000000	9000000	6480000	2520000
毛利900000	900000	648000	252000
费用（收入－毛利）	8100000	5832000	2268000

C.编制有关会计分录，并在会计报表中披露有关信息（为简化起见，以下会计分录
以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）
1996年的会计分录如下：
a.登记实际发生的合同成本
借：开发成本                            2000000
贷：应付工资、库存材料等                   2000000
b.登记已结算的工程价款
借：应收账款                            1800000
贷：工程结算                               1800000
c.登记已收的工程价款
借：银行存款                          1500000
贷：应收账款                             1500000
d.登记确认的收入、费用和毛利
借：开发成本——毛利                   250000
主营业务成本                      2000000
贷：主营业务收入                         2250000
会计报表中的披露
a.1996年建造合同在会计报表中的披露：
在资产负债表中披露下列信息：
应收账款：根据“应收账款”科目余额填列。金额为300000元（1800000－1500000）。
已完工尚未结算款：本项目应在流动资产类项目中列示，反映在建合同已完工部分但
尚未办理结算的价款，根据“开发成本”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列，
金额为450000元（2250000－1800000）。
b.在利润表中披露下列信息：
主营业务收入：根据“主营业务收入”科目本年贷方发生额填列。金额为2250000元。
主营业务成本：根据“主营业务成本”科目本年借方发生额填列。金额为2000000元。
c.在会计报表附注中披露下列信息：
确定合同完工进度的方法：本例合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预
计总成本的比例确定。
在建工程累计已发生的成本：根据“开发成本”科目的余额扣除毛利后的余额填列。
金额为2000000元。
在建工程已结算价款：反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结算”
科目的余额填列。金额为1800000元。
合同总金额：9000000元。
1997年的会计分录如下：
a.登记实际发生的合同成本
借：开发成本                        3832000
贷：应付工资、库存材料等                 3832000
b.登记已结算的工程价款
借：应收账款                        4800000
贷：工程结算                            4800000
c.登记已收的工程价款
借：银行存款                        3500000
贷：应收账款                            3500000
d.登记确认的收入、费用和毛利
借：工程施工——毛利                 398000
主营业务成本                    3832000
贷：主营业务收入                        4230000
在会计报表中的披露
a.1997年建造合同在会计报表中的披露：
在资产负债表中披露下列信息：
应收账款：金额为1600000元。
已结算尚未完工款：本项目应在流动负债类项目中列示，反映在建合同未完工部分已经
办理了结算的价款，根据“工程结算”科目余额减“开发成本”科目余额后的差额填列，金
额为120000元（1800000＋4800000－2250000－420000）。
b.在利润表和附注中披露的信息与1996年基本相同。
1998年的会计分录如下：
a.登记实际发生的合同成本
借：开发成本                        2268000
贷：应付工资、库存材料等                2268000
b.登记已结算的工程价款
借：应收账款                        2400000
贷：工程结算                            2400000
c.登记已收的工程价款
借：银行存款                        4000000
贷：应收账款                            4000000
d.登记确认的收入、费用和毛利
借：开发成本——毛利                 252000
主营业务成本                    2268000
贷：主营业务收入                        2520000
e.工程完工时，将“开发成本”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲
借：工程结算                        9000000
贷：开发成本——毛利                     900000
开发成本                            8100000
1998年建造合同在会计报表中的披露：
由于该项工程在1998年已经全部完工，工程价款已全部办理了结算并已收讫，因此只需在利润表中披露当年确认的收入和费用即可。

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