企业合并业务的典实战案例

阿斯兰

企业合并业务的典实战案例
合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009] 59号）将合并业务的所得税处理按照一般重组和特殊重组区别对待，一方面对有合理商业目的的重组予以支持，同时对以合并方式利用亏损、税收优惠等进行避税的行为加以规范。
一、公司合并的类型
企业合并包括控股合并、吸收合并、新设合并三种形式。根据企业合并的定义，本文所称企业合并类型指吸收合并和新设合并。
（一）吸收合并
甲公司(A、B)吸收合并乙公司(C、D)，乙公司不通过清算的程序而解散，乙公司的资产、负债转移到甲公司名下，乙公司的原股东C、D将成为甲公司的股东。
上述吸收合并中，甲公司取得了乙公司的资产、负债，以本公司股权（权益工具）向乙公司的原股东C. D支付对价，C. D取得的甲公司股权的公允价即为股权支付额。在确定股权支付额时，需考虑乙公司账面可辨认净资产的公允价（由资产、负债的公允价确定）和乙公司商誉（如乙公司客户资源．等）等因素。如果两者金额不同，通常会涉及补价（包括现金、非现金资产）。如果甲公司向C、D支付补价，属于“非股权支付额”。如果C、D向甲公司支付补价，则C、D取得甲公司的股权应当分拆为合并业务取得的股权支付额和以现金、非现金资产对甲公司增资扩股。
（二）新设合并
甲公司(A、B)和乙公司(C、D)均不通过清算程序而注销，将资产、负债经过评估后重新注册成立丙公司，被合并企业的原股东A、B、C、D将成为合并方丙公司的股东。A、B、C、D取得丙公司股权的公允价即为股权支付额，如果丙公司同时向A、B、C、D支付现金、非现金资产则作为非股权支付额处理。
（三）其他合并方式
其他合并包括母子公司合并、承债式合并等。承债式合并是指被合并企业净资产为零或负数，合并方不向被合并方的股东支付对价。
母公司吸收合并子公司，除母公司的股东有特别要求外，合并过程中一般不需要支付对价。
子公司吸收合并母公司，母公司的资产、负债并人子公司，母公司对子公司的投资与子公司的权益相抵消，差额调整资本公积，母公司的原股东将成为子公司股东。这种合并方式较为罕见，东软股份（股票代号：600178）吸收合并母公司东软集团即为一例。合并后，东软集团的九个法人股东成为上市公司东软股份的直接股东，然后东软股份又将公司名称变更为东软集团。
无论是哪种形式的合并，都有一个共同的特征，即由两个或两个以上的法人合并为一个法人。
二、企业合并业务的会计处理
根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，对企业合并业务区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并进行账务处理。
（一）同一控制下的企业合并
合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计人当期损益。
为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收人不足冲减的，冲减留存收益。
（二）非同一控制下的企业合并
1．非同一控制下的企业合并，购买方应当区别下列情况确定合并成本：
(1) -次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
(2)通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
(3)购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计人企业合并成本。
(4)在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计人合并成本。
2．购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计人当期损益。
3．购买方在购买日应当对合并成本进行分配，确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。
(1)购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
(2)初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。
4．购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：(1)对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；(2)经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
三、企业合并业务的税务处理
（一）所得税处理
一般重组。企业合并，当事各方应按下列规定处理：
(l)被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。被合并方在注销税务登记前，必须清理生产经营期间的各项欠税，适用一般重组规定的，还必须计算清算所得税。计算公式如下：
应纳所得税额=清算所得x 25%
清算所得=资产（含盘盈资产）公允价—清算费用（评估费等）—资产计税基础净值±其他纳税调整额—弥补以前年度亏损
被合并方纳税有困难的，可以由合并方承继，但被合并企业的亏损、税收优惠等所得税事项均不得结转至合并方弥补或享受。
被合并方股东应分解为转让被合并企业的股权，再购买合并方的股权两项业务进行所得税处理。取得合并方股权的公允价及非股权支付额（现金及非现金资产公允价）视为股权转让收入，其中相当于被清算方累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余金额扣除股息所得后的余额，超过或低于计税基础的部分，应确认为企业的投资转让所得或损失。
(2)由于被合并企业已计算清算所得，对合并方而言，视同按公允价值购买资产处理，因此应按公允价值确认取得资产和负债的计税基础。企业合并一般重组方式下，合并方取得资产、负债的计税基础与初始计量的差异如表1所示。
表1

会计分类	一般重组		备注
	初始计量	计税基础
同一控制	原账面价值	公允价值	非同一控制下的企业合并，合并方确认的商誉的计税基础与初始计量金额相同。商誉不得摊销扣除。在合并方未来计算清算所得时一次性扣除。
非同一控制	公允价值	公允价值

例1：甲公司（A公司、B公司）吸收合并乙公司（C公司、D公司），乙公司注册资本1000万元，C公司、D公司对乙公司投资的计税基础分别为700万元、300万元，股权比例分别为70%、30%。合并日乙公司有关数据如表2所示。
甲公司拟向C、D支付甲公司20%的股权（公允价值3000万元），其余用现金支付。
表2

会计要素	账面价值	公允价值	计税基础	备注
资产	8000万元（其中现金1000万元，非现金资产7000万元	10000万元（现金1000万元，非现金资产9000万元）	非现金资产计税基础7500万元	（1）因合并乙公司支付评估费10万元，无其他费用，合并基础日资产总额已删除评估费。（2）乙公司计算清算所得无其他纳税调整项目。（3）乙公司缴纳清算所得税后实际留存收益为4627.5万元
负债	2000万元	2000万元	2000万元
实收资本	1000万元	—	—
留存收益	5000万元	—	—

乙公司应纳清算所得税= (9000 -7500 - 10)
x 250-/0
=372. 5（万元）
乙公司缴纳清算所得税后，将导致资产总额减少372. 5万元。甲公司实际取得资产总额9627. 5万元，承担负债2000万元，乙公司商誉作价1500万元，应向C、D支付对价总额为9127。5万元(9627. 5 - 2000 + 1500)，其中，股权支付额3000万元，现金6127. 5万元。若甲公司原实收资本为4000万元，甲公司按照非同一控制下的公司合并作分录如下：
借：银行存款
6275000
    非现金资产
90000000
    商誉
15000000
    贷：负债
20000000
        实收资本——C公司(4000/80%x20% x70%)
7000000
                ——D公司
(4000/80%X 20% x 30%)
3000000


资本公积——资本溢价
20000000
        银行存款
61275000
由于乙公司已计算清算所得，甲公司取得非现金资产的计税基础为9000万元，该计税基础应按照每项资产公允价值占全部资产公允价值的比例分配至各项资产。商誉资产的计税基础按1500万元确定，商誉不得摊销，但可以计提减值准备。根据《企业所得税法实施条例》第六十七条规定，外购的商誉计算公司清算所得时一次性扣除。
合并基准日，乙公司留存收益4627. 5万元，该金额应由C、D公司作为股息所得处理，并享受免征企业所得税优惠。其中：
C公司应确认股息所得= 4627. 5 x 70%= 3239. 25（万元）
D公司应确认股息所得= 4627. 5 x 30%= 1388. 25（万元）
C公司应确认股权转让所得=股权支付额+非股权支付额-股息所得-投资计税基础=(3000 +6127.5) x 70%- 3239. 5 - 700 = 2449. 75（万元）
D公司应确认股权转让所得=股权支付额+非股权支付额—股息所得—投资计税基础=(3000 +6127.5) x 30% - 1388. 25 - 300 = 1050（万元）
C公司取得甲公司股权比例为14%
(20%X 70%)，投资计税基础为420万元(3000 x 14%)；D公司取得甲公司股权比例为6%
(20%X 30%)，投资计税基础为180万元( 3000 x 6%)。
2．特殊重组。特殊重组应同时满足下列基本条件：
(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
(2)企业合并后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
(3)企业合并中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
企业合并符合上述基本条件，并且企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，或者同一控制下且不需要支付对价的企业合并，交易各方对交易中的股权支付部分，可以选择按下列办法进行税务处理：
(1)被合并企业不计算清算所得，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
企业合并特殊重组方式下，合并方取得资产、负债的计税基础与初始计量的差异如表3所示。
(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
(3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值X截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率
(4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
表3

会计分类	特殊重组		备注
	初始计量	计税基础
同一控制	原账面价值	原计税基础+非股权支付额所蕴含的应税所得或损失	非同一控制下的企业合并，合并方确认的商誉的计税基础与初始计量金额相同。商誉不得摊销扣除，在合并方未来计算清算所得时一次性扣除。
非同一控制	公允价值	原计税基础+非股权支付额所蕴含的应税所得或损失

(5)特殊重组交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值—被转让资产的计税基础）X（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
例2：沿用例1资料，甲公司取得乙公司资产10000万元、负债2000万元、乙公司商誉1500万元，甲公司应向C、D支付对价总额为9500万元。拟以甲公司60%的股权（公允价值9000万元）和现金500万元（实际支付额应扣除非股权支付额应纳的所得税）作为对价，股权支付额占交易总额的比例= 9000÷ 9500 x 100%二 94. 73% > 85%，符合特殊重组条件，则乙公司不计算清算所得，但必须确认非股权支付额所蕴含的应纳税所得额，并相应调整有关资产的计税基础。
非股权支付额所蕴含的应纳税所得额= (9000 - 7500) x (500/9000)= 83. 33（万元）
由于特殊重组下，乙公司以前年度的亏损由甲公司继续弥补，因此乙公司取得的非股权支付额所蕴含的应税所得应当单独计算所得税，不得弥补亏损，也不作其他纳税调整。
应纳所得税额= 83. 33 x 25%
= 20. 83（万元）
甲公司取得的资产总额应剔除20. 83万元，甲公司作账务处理如下：
借：银行存款
9791700
    非现金资产
90000000
    商誉
15000000
    贷：负债
20000000
        实收资本——C公司(4000/40% x 60% x 70% )
42000000
                ——D公司
(4000/40% x 60%X 30% )
18000000
        资本公积——资本溢价
30000000
        银行存款
4491700
甲公司取得非现金资产的计税基础=原计税基础+非股权支付额所蕴含的应税所得=7500 +83. 33 =7583. 33（万元）
甲公司取得的商誉属于合并成本的一部分，虽然乙公司暂不确认清算所得，但乙公司的股东C、D在未来处置甲公司股权时，商誉的价值会体现在股权转让收入之中，因此甲公司应确认商誉的计税基础1500万元。
乙公司以前年度的亏损可以在税法规定的剩余的年限内由甲公司弥补，但不得超过税法规定的弥补限额。乙公司账面留存收益并入甲公司后，由全体股东享有，C、D公司未来从甲公司取得的税后分配，仍然享受免征企业所得税优惠。
乙公司的股东C、D，不确认股权转让所得或损失，但C、D对甲公司投资资产的计税基础，只能对原计税基础（而不是合并日公允价值）进行调整后确定。
C公司取得甲公司股权比例为42%( 60%
x 70%)，
投资计税基础=原计税基础 - 收到的非股权支付额+非股权支付额所蕴含的应纳税所得=700 - 449. 17 x70%
+20. 83 x 70%
= 400. 16（万元）
D公司取得甲公司股权比例为18%
( 600-/0
x 30% )，
投资计税基础=原计税基础 - 收到的非股权支付额+非股权支付额所蕴含的应纳税所得=300 - 449. 17 x 30%
+20. 83 x 30%
= 171. 50（万元）
3．其他问题。
(1)特殊重组方式下被合并企业税收优惠的结转问题。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009] 59号）第六条、第九条规定，特殊重组方式下的企业合并中，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
上述规定只明确了存续企业合并前税收优惠的结转办法，对被合并企业的税收优惠结转办法没有明确规定。笔者认为，既然是特殊重组，被合并企业尚未享受完的税收优惠，只要享受优惠的条件没有发生改变，也应当结转至合并方在剩余的年限内继续享受。参照合并方优惠的结转办法，可明确为优惠金额按照被合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
例如，生产性外商投资企业A公司于2009年1月1日吸收合并生产性外商投资企业B公司。合并后仍符合生产性外商投资企业条件。A公司“二免三减半”税收优惠已享受到期满，B公司“二免三减半”优惠期为2006-2010年。企业合并后，B公司尚未享受到期满的税收优惠应结转至A公司继续享受，A公司2009年、2010年实现的应纳税所得额可以享受减半征收优惠待遇，但优惠金额只能按照B公司2008年度实现的应纳税所得额计算。
(2)母公司吸收合并子公司适用特殊重组规则，子公司吸收合并母公司视合并过程中，母公司的股东取得非股权支付额的比例如果低于交易总额的1 5%，也适用特殊重组规则。企业为合并而回购本公司股，回购价格与发行价格之间的差额，属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得中扣除，也不计人应纳税所得。
(3)无论是特殊重组还是一般重组，在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
(4)企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据“实质重于形式”原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。
(5)企业发生符合特殊重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
（二）其他税种的处理
1、合并方支付的非股权支付额中如果涉及非现金资产，因其所有权发生转让，应当按规定进行流转税处理，其中涉及房地产转移的，还需缴纳土地增值税。
2．合并方取得目标公司的房屋和土地使用权，应当办理产权过户手续，根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）规定，合并方可以享受免征契税。
3．公司合并是资产、负债、劳动力、技术、品牌等要素的同时转移，不同于一般的资产转让。根据《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》  （国税函[ 2002]165号）、国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复（国税函[2002] 420号）的规定，被合并方公司取消法人资格后，存货、设备的转移不征收增值税，不动产、无形资产的转移也不征收营业税。合并方按照财产清单、评估报告作为原始凭据确认资产价值，无需取得发票，但被合并方以前年账证应由合并方继续保存。
4．根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995] 48号）的规定，公司合并涉及的不动产、土地使用权转移，免征土地增值税。
5．根据《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]1 83号）的规定，以合并方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

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向境外支付的技术使用费和技术服务费如何进行税务处理？

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