购物卡究竟属何种销售方式

溪后人

　　商品零售企业销售各种类型的购物卡，其增值税纳税义务发生时间为购货者取得购物卡还是持卡者提货时？这一直困扰着商品零售企业，也是税务机关和商品零售企业分歧较大的一个问题。分歧焦点在于：购物卡这种销货方式究竟是直接收款销售还是预收账款销售方式？
　　
　　按照《增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定：“销售货物的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体分为：（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；（2）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。”
　　
　　税务机关认为：商业零售企业采用购物卡方式销售货物是一种直接收款销货方式。安徽省国家税务局《关于若干增值税政策和管理问题的通知》（皖国税函[2008]10号）第八条规定：商业零售企业销售各种类型购物卡，同时收取货款并开具货物销售发票（包括：增值税专用发票、普通发票）的行为，应按照《增值税暂行条例实施细则》第三十三条第一款确认纳税义务发生时间征收增值税。
　　
　　税务机关之所以这样确认购物卡销货方式，并规定纳税人增值税纳税义务发生时间为：提货单交给买方的当天。理由有以下几点：
　　
　　（1）货款已全额收到；
　　
　　（2）发票已开具；
　　
　　（3）提货单（购物卡）已发出；
　　
　　（4）企业若是一般纳税人进项税额已抵扣；
　　
　　（5）购物卡实质上是一种附带条件的不可撤销的“销货合同”，购物卡不允许退回，不允许兑付现金，只允许持卡者在规定的期限内在特定的商场购物。持卡者未提货之前，商业零售企业与持卡者之间是一种代保管商品的关系。
　　
　　因此，购物卡这种销售方式，完全符合《增值税暂行条例实施细则》第三十三条第一款的规定，提货单交给买方的当天作为增值税纳税义务实现的时间。
　　
　　笔者认为：商业零售企业采用购物卡方式销售货物是一种预收货款的销货方式，货物发出的当天作为增值税纳税义务发生的时间。
　　
　　其理由如下：（1）购物卡只是持卡者提货时的一种结算凭证，它不是“提货单”，因为购物卡上只注明提货时的结算金额，并没有具体所购商品的名称、类别、品种和数量，它不是《增值税暂行条例实施细则》第三十三条第一款所指“提货单”。持卡者实际提货时，商业零售企业还应出具明细销货清单，这才是《增值税暂行条例实施细则》第三十三条第一款所指“提货单”；
　　
　　（2）若按《增值税暂行条例实施细则》第三十三条第一款规定，在将提货单交给买方的当天确认增值税纳税义务发生的时间，持卡者在未提货前，由于不知持卡者将要购买商品的名称、类别及品种，商业零售企业（一般纳税人）无法确定其适用的税率是13%还是17%？这部分货款的销项税额也就无法计算；
　　
　　（3）按《企业会计准则第14号--收入》的规定，销售收入确认必须同时符合以下条件：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；③与交易相关的经济利益能够流入企业；④相关的收入和成本能够可靠地计量。
　　
　　从上述销售收入确认条件看：持卡者在未提货之前，所购商品价格上涨的收益不属于持卡者所有，其价格的下跌持卡者不需要承担，商品的毁损、被盗等保管义务也不需要持卡者承担。
　　
　　这样，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移给购货方，企业仍然保留与所有权相联系的继续管理权和控制权；另外，持卡者在未提货之前，所购商品名称、类别、品种企业无法确定，相关的销售成本无法结转。
　　
　　因此，在购物卡这种销货方式下，所收到的货款不符合销售收入确认的条件。企业收到货款时，只能作预收账款处理，不能确认为销售收入。
　　
　　综上所述，无论从实务操作的角度出发还是从会计上对销售收入确认的条件上看，利用购物卡销货不能认定为以直接收款方式销售货物，而应认定为预收货款销售货物，这对解决税务机关与商业零售企业关于购物卡这种销售方式下，增值税纳税义务实现时间上的争议，有着非常重要的现实意义。

溪后人

本人赞同笔者的观点。属于预收款