提供建筑业劳务同时销售自产货物是否必须具备建筑资质

飘泊税官王越

根据《营业税暂行条例实施细则》第七条第一款规定：“纳税人提供建筑业劳务同时销售自产货物的行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税，未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务营业额。”在这里并没有提及纳税人是否必须具备建筑业资质。
根据《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号）文件第一条规定：“关于纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收增值税、营业税划分问题。
纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：
　（一）必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；
（二）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。
凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。以上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。”
新营业税实施条例颁布后，《国家税务总局关于公布废止的营业税规范性文件目录的通知》（国税发〔2009〕29号）废止了117号文件“凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。”的表述。
那么纳税人是否必须具备建设行政部门批准的建筑业（安装）资质才可以享受分别缴纳增值税和营业税呢？笔者认为不妥，有以下理由。
一、深刻理解实施细则第七条第一款的含义，之所以出台此项规定，主要是解决重复征税的问题，比如某建材企业将自产建材100万元用于某项工程,根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第四项规定：“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目。”此项100万元自产建材需要视同销售征收增值税，但根据原《营业税暂行条例实施细则》第十八条规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。”则此项100万元建材款又被重复征收了同为流转税的营业税。
  二、我们注意到117号文中“签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款”此一条款并未作废，如其未作废，则显然与实施细则第七条第一款相悖。因为即使没有分别注明建筑业劳务价款与自产货物销售额,实施细则第七条第一款仍然要求分别核定征税,也就是说117号文中此一表述实际是与营业税条例及实施细则相关规定是相悖的,也可以从某种程度上印证117号文并不能优先于营业税条例及实施细则。
三、维护地方税收利益，销售自产货物并提供建筑业劳务的企业一般系从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，真正的建筑企业很少是提供自产货物的，因此原视同销售征税规定一律将其纳入增值税征税范围，显然使作为地方税收收入的营业税减损，地方财政收益受到影响，因此新营业税条例予以了更改，如果继续坚持117号文的相关表述，要求必须具备建筑业资质才可以分开征税，则显然有悖于营业税实例此项规定的内涵。
四、是否具备建筑资质从事建筑业不属于税务机关的职责范围，只要从事了建筑业应税劳务，就应当按照建筑业征税，这样一方面有利于税收征管，另一方面体现了实质重于形式原则，正如民间借贷，即使没有金融交易许可资格，也同样应当按照金融保险业税目征收营业税，快递业即使不是邮政部门经营，同样按照邮电通信业税目征税一样。
因此我们认为销售货物并提供建筑业劳务，无论是否具备建筑业资质，是否分开核算，均应当分别纳税，如此才能既保障地方收入，又能堵上企业利用税法进行避税的漏洞。


作者：盐河畔王越，QQ65758508
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