这项转让不动产业务应如何计征营业税

姜虎

这项转让不动产业务应如何计征营业税

【案例】A工业企业为扩大经营，在两年前以3000万元征用了与原厂区相邻的60亩土地，拟投入一条新生产线。办理完相关土地出让等相关手续后便进行开发，但开发工作只进行了平整场地和地下水电气及通讯管网工程建设便因故停止，实际已发生开发支出300万元，后来该项目投资计划变更，A将就以1500万元的价格将其中的20亩土地转让给B企业，剩余部分留作自用，那么就这项业务，A企业应该如何计缴营业税？

这个问题本身看起来并不复杂，但大家讨论的焦点则是A企业应该按1500万元全额计缴营业税还是按照500万元（1500－3000×20÷60）的余额计缴营业税，或两者都不是。而引起这讨论的根源是对营业税相关税法条文的理解分歧。而这还要从源头说起。

起初，《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称“条例”）中此类业务有关的规定是：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。后来《财政部国家税务总结关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文修改了这一规定，将政策调整为：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。

但自从16号文一发布，讨论乃至争论几乎就未曾停止过。而争论主要问题是，16号文的规定是意味着所有的销售不动产业务都是以全部收入减去原购置不动产或者受让土地使用权的余额为营业额（即余额计税），还是只对部分特定情况适用余额纳税，而除特定情况外的其他情况仍适用条例规定以全部收入为营业额（即全额纳税）。同时因此而延伸的还有几个问题：⑴如果是余额纳税，那么是否意味着房地产开发企业是否也要按余额？⑵如果不是余额计税，那么企业连同不动产一起转让土地使用权，或者连同土地使用权一起转让不动产的，在实践中如何划分及适用纳税政策？⑶建筑物覆盖率很低的土地使用权转让时如何适用税收政策？⑷能否按一定规则划分土地使用权和房地产后适用政策？⑸购买房产进行装修和扩建后如何计税？⑹购入覆盖率较低的房地产后进一步建设，再转让时如何计税？⑺不动产在建工程转让的标准如何把握？⑻部分出售受让的土地使用权或购入的不动产，能否采用适当方式按余额计缴营业税？……看起来很简单明了的规定，在遇到现实中的许多实际案例时，就产生了令莫衷一是的疑问与困惑，讨论以至争论也就在所难免了。

虽然对16号文有关规定的讨论——尤其是对其文意的细究虽然一直没有中断过，但讨论的结果基本上是趋于一致的，这也体现在各地对16号文的具体解释中，如较早进行解释的广东省、大连市以及较晚作出解释的重庆市等地方税务局，都作出了大体类似的解释，其要点是：单位和个人销售其购置的不动产，以销售不动产的全部收入减去购置不动产的原价后的余额为营业额征收营业税；单位和个人转让其受让的土地使用权，以全部收入减去土地使用权受让原价后的余额为营业额征收营业税。

对此当然不可避免的存在着不同理解。在税务总局没有给出有效解释的情况下，各地地的解释具有一定的效力，但并不能免除人们对此心存的疑惑，而在通常的疑惑之外还多了一层疑惑：实践中是否存在将对税法“准确理解、恰当适用”变为“自行理解、灵活运用”的情况。在此我们有必要重新梳理一下有关的基本规定。在《营业税税目注释[试行稿] 》（国税发[1993]149号）中明确，⑴转让无形资产，是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。无形资产，是指不具实物形态、但能带来经济利益的资产。本税目的征收范围包括:转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。其中：转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。土地租赁，不按本税目征税。”⑵销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为。不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。本税目的征收范围包括:销售建筑物或构筑物、销售其他土地附着物。①销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。②销售其他土地附着物。销售其他土地附着物，是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。其他土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产。单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。”稍加注意行文习惯就可以发现，营业税规范中，对于土地使用权（当然也包括其他无形资产）的相关经济行为使用的措辞是“转让”，在16号文中与之相对的是“受让”；而对于不动产相关经济行为使用的措辞是“销售”，在16号文中与之对应的是“购置”。在此基础上看各地的解释就比较容易理解了——即将综合对应拆解为同税目对应，以适用扣除政策。

如此，我们可以理解为，在营业税的有关法规中，不动产主要是指建筑物或构筑物以及销售其他土地附着物，而土地使用权属于无形资产，不包括在不动产中。这和通常的理解不一样。比如，这里所说的“无形资产”和“不动产”与会计上的称谓以及核算范围也不完全相同。在会计上已作为固定资产入账的“土地”，如果发生转让行为，在营业税中也是视为“转让土地使用权”的。实际上在我国其也只有其成为“土地使用权”——即原划拨土地（这应该是历史上遗留下来的作为固定资产核算“土地”的主要原因）转为出让土地才能相对自由地进行流转，税法的这一规定大概也是考虑了这一前提吧。另外，从引述的法规内容看，至少在营业税方面，土地使用权和不动产是截然分开的，而且其所称的不动产与人们通常的理解存在差异，而新会计准则所引入的投资性房地产在税务方面则尚为得到认可。但是现实中将土地使用权与不动产截然分开并不是简单的事情，而且人们习惯于将房屋建筑物及构筑物（含地上附着物）与土地使用权对称，并将其统称为“房地产”，而很多人观念中的不动产就是指“房地产”，而不仅仅是建筑物及其他地上附着物。另外，“地上附着物”的范围比较含混，而通常（比如物权法中就是将地上附着物与建筑物并列的）是指附着于土地之上的除房屋以外的不动产，包括桥梁、隧道、大坝、道路等构筑物，以及林木、庄稼等。（这样就又引出一个问题，林木资产（或其他植物类生物资产）连同林地使用权一同转让的，是否也按16号文计缴营业税？笔者认为可以适用）。但归根结底，我们讨论税法还是应该按税法的概念体系来展开。

在各地的解释中还有一些延伸的或者限制性的内容，如⑴重庆市地方税务局在《关于销售不动产或转让土地使用权营业税税收政策问题的补充通知》（渝地税发[2004]26号 ）中规定，单位和个人转让其以出让方式取得的土地使用权，其计税营业额为转让土地使用权所取得的全部价款和价外费用，不得扣除支付的土地出让金以及其它费用；⑵《广东省地方税务局关于明确营业税若干政策问题的通知》(粤地税函[2003]339号)中规定，单位和个人将受赠、政府和主管部门划拨等非购置的不动产再销售时以及单位和个人将受赠、政府划拨的土地使用权再转让时，以全部收入为营业额征收营业税。单位和个人销售其购置的不动产或转让其受让的土地使用权的原价是指购置不动产、受让土地使用权发票上注明的价款，不包括购进不动产、受让土地使用权过程中支付的各种费用和税金。不动产或土地使用权抵债时的作价，原则上依据下列顺序确定：①实际抵偿债务的金额；②法院判决书上确定的金额；③国土部门房产评估机构的评估价；④其他具有专业资格的合法房产评估机构的评估价。⑶青岛市地方税务局《关于下发营业税、财产行为税若干税收政策问题解答的通知》（青地税发[2003]166号）规定，销售购置的房产，只能扣除房产的原购置价格；销售受让的土地使用权，只允许扣除土地使用权的原受让价格。对特殊情况涉及销售不动产抵扣土地使用权的，须书面上报市局正式批复后方可抵扣。不动产或土地使用权的购置或受让原价，是指购置不动产、受让土地使用权发票上注明的价款，不包括购进不动产、受让土地使用权过程中支付的各种费用和税金。 “购置的不动产”，是指单位和个人未参与建设，以直接购买获得产权方式取得的不动产；土地使用权的“受让原价”中不包括向政府交纳的土地出让金。⑷大连市地方税务局《关于纳税人销售其购置不动产或转让其受让土地使用权征收营业税问题的通知》（大地税函[2006]145号）规定，纳税人转让其受让或抵债所得的土地使用权，以全部收入减去该土地使用权的受让原价或抵债价格后的余额为营业额。这里所称“受让”是指纳税人通过转让方式取得的土地使用权，且该纳税人在转让该土地使用权时，是转让该土地使用权的剩余年限内的使用价值，对受让后再重新申请开发立项，重新计算使用年限再转让的，不按本条款征收营业税，而应按其转让价的全额征收营业税；纳税人转让通过政府出让方式取得的土地使用权的，再转让时，不按本条款征收营业税，而应按其转让价的全额征收营业税；纳税人销售不动产时，不得减除该不动产所包含的土地使用权价值。

另外，有的地方认为只有在受让土地使用权或购入不动产的环节已经缴纳了营业税的，才能按16号文规定按余额纳税（比如重庆市），对此国家税务总局在《关于营业税若干政策问题的批复》（国税函[2005]83号）中明确，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，无论该不动产或土地使用权上一环节是否已缴纳营业税，均应按照财税[2003]16号文件第三条第(二十)项的有关规定，以全部收入减去该不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为计税营业额；同时，在营业额减除项目凭证的管理上，应严格按照财税[2003]16号文件第四条的有关规定执行。
基于此，我们姑且假定上述地方解释市符合16号文原意的，在此基础上，我们来简略分析讨论一下前面提出的问题以及所举的案例。⑴房地产开发企业应该以全部收入为营业额纳税；⑵企业连同不动产一起转让土地使用权，或者连同土地使用权一起转让不动产的，在实践中应该按照营业税税目注释的规定，即“在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税”。⑶建筑物覆盖率很低的土地使用权转让时，应该视实际情况来分析纳税人主要是转让土地使用权还是销售不动产，然后确定纳税方式；⑷虽然在营业税相关法规中将转让土地使用权及销售不动产截然分开，但实践中二者往往不能截然分割，因此在确定是否适用16号文的规定时，应该首先将经济行为明确为三种情况之一：转让无形资产、销售不动产以及在销售不动产时连同不动产所占土地使用权一并转让，然后再确定是余额纳税还是全额纳税，而不应该将一项经济行为划分为转让土地使用权和销售房不动产两项行为后分别适用政策；⑸购买房产进行装修和扩建后转让的，也属于16号文所述的销售原购入的不动产，可以按余额纳税；⑹购入覆盖率较低的房地产后进一步建设，再转让时亦应认定为符合16号文所述转让原购入的不动产，按余额纳税；⑺不动产在建工程转让的标准应该按照16号文的具体规定来衡量，即“在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：1、转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按‘转让无形资产’税目中‘转让土地使用权’项目征收营业税。2、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按‘销售不动产’税目征收营业税。”⑻可否对部分出售的原购入的房地产或部分转让原受让的土地使用权按余额进行纳税，笔者认为应该可以，但实践中主管税务机关具有根据实际情况进行裁量的权利。

那么对于前面所述实际案例应该如何计缴营业税呢？通过前述分析，笔者认为其符合营业税税目注释所规定的“转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目”的情形，应该按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”项目征收营业税。尽管属于部分转让，但笔者认为只要没有房地产管理方面的法律障碍，纳税人按规定提交了相应当文件资料，就应该认定为符合16号文的规定，对其采用合理的分割方式，比如案例中所转让与剩余土地不存在临街深度和临街宽度的重大差异，因而其平均价值无实质差异情况下，可以按比例划分确定其原受让金额，作为转让收入的扣除基数。

敬请大家讨论！尤其是对8个实践问题的理解和案例的处理。谢谢！

附件——各地的解释文件

1、重庆市地方税务局关于销售不动产或转让土地使用权营业税税收政策问题的补充通知
渝地税发[2004]26号
各区县（自治县、市）地方税务局，市局各直属单位：
市局转发《财政部国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（财税[2003]16号）后，有区县反映，对“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以其全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额”的规定中，涉及的扣除问题不够明确。经研究，现明确如下：
一、单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以其全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额，是指同税目扣除，即：销售或转让时，按转让土地使用权征税的，可扣除受让土地的原价；按销售不动产征税的，只可扣除购置不动产的原价。可扣除的原价须是已征营业税（包括享受减免）后的原价，对购置或受让的不动产、土地使用权，转让方未缴纳营业税的一律不得扣除。
二、单位和个人转让其以出让方式取得的土地使用权，其计税营业额为转让土地使用权所取得的全部价款和价外费用，不得扣除支付的土地出让金以及其它费用。

2、广东省地方税务局关于明确营业税若干政策问题的通知(粤地税函[2003]339号)
关于单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权征税问题
　　（一）关于单位和个人销售其购置不动产征税问题
　　1、单位和个人销售其购置的不动产，以销售不动产的全部收入减去购置不动产的原价后的余额为营业额征收营业税。
　　2、单位和个人将受赠、政府和主管部门划拨等非购置的不动产再销售时，以全部收入为营业额征收营业税。
　　（二）单位和个人转让其受让的土地使用权征税问题
　　1、单位和个人转让其受让的土地使用权，以全部收入减去土地使用权受让原价后的余额为营业额征收营业税。
　　2、单位和个人将受赠、政府划拨的土地使用权再转让时，以全部收入为营业额征收营业税。
　　（三）单位和个人销售其购置的不动产或转让其受让的土地使用权的原价是指购置不动产、受让土地使用权发票上注明的价款，不包括购进不动产、受让土地使用权过程中支付的各种费用和税金。
　　七、关于抵债不动产、土地使用权征税问题
　　债务人将不动产、土地使用权抵债过户给债权人或经法院判决为债权人所拥有，按“销售不动产”税目或“转让无形资产—转让土地使用权”税目有关规定征收营业税。债权人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额征税营业税。
　　不动产或土地使用权抵债时的作价，原则上依据下列顺序确定:（一）实际抵偿债务的金额；（二）法院判决书上确定的金额；（三）国土部门房产评估机构的评估价；（四）其他具有专业资格的合法房产评估机构的评估价。
3、青岛市地方税务局关于下发营业税、财产行为税若干税收政策问题解答的通知（青地税发[2003]166号）销售购置的房产，只能扣除房产的原购置价格；销售受让的土地使用权，只允许扣除土地使用权的原受让价格。对特殊情况涉及销售不动产抵扣土地使用权的，须书面上报市局正式批复后方可抵扣。不动产或土地使用权的购置或受让原价，是指购置不动产、受让土地使用权发票上注明的价款，不包括购进不动产、受让土地使用权过程中支付的各种费用和税金。 “购置的不动产”，是指单位和个人未参与建设，以直接购买获得产权方式取得的不动产；土地使用权的“受让原价”中不包括向政府交纳的土地出让金。
4、大连市地方税务局关于纳税人销售其购置不动产或转让其受让土地使用权征收营业税问题的通知大地税函[2006]145号
(1)纳税人销售其购置或抵债所得的不动产，以全部收入减去不动产购置原价或抵债作价后的余额为营业额。这里所称“销售不动产”是销售其购置不动产的剩余价值和剩余年限内的使用价值，除此之外，不按本条款征收营业税，而应按其销售价的全额征收营业税。
　　(2)纳税人转让其受让或抵债所得的土地使用权，以全部收入减去该土地使用权的受让原价或抵债价格后的余额为营业额。这里所称“受让”是指纳税人通过转让方式取得的土地使用权，且该纳税人在转让该土地使用权时，是转让该土地使用权的剩余年限内的使用价值，对受让后再重新申请开发立项，重新计算使用年限再转让的，不按本条款征收营业税，而应按其转让价的全额征收营业税；纳税人转让通过政府出让方式取得的土地使用权的，再转让时，不按本条款征收营业税，而应按其转让价的全额征收营业税。
　　(3)纳税人销售不动产时，不得减除该不动产所包含的土地使用权价值。
　　(4)纳税人减除不动产购置(或抵债作价)、土地使用权的受让原价(或抵债作价)时，应出具有效发票；对2006年12月31日前发生的抵债行为，再销售或转让时，不能提供有效发票的，应提供相关部门评估或裁定的价格证明，经过主管税务确认抵债双方核销的债务价值额后，可减除该确认的抵偿额。
纳税人不能出具有效发票的或未经主管税务机关确认抵偿额的，在计征营业税时，不得减除。