例解关联方借款利息支出所得税前扣除方法

北极大熊

例解关联方借款利息支出所得税前扣除方法

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……　四、案例分析           为更好的理解上面内容，我们以一个具体的案例来分析一下：

　某工业企业2008年度发生如下借款支出：

　1、向工商银行借款100万，合同约定利率10%，支付利息10万元。同时，该笔贷款由一社会上独立的担保公司提供担保，该公司支付担保费5万元。

　2、向建设银行贷款200万，合同约定利率为8%，支付利息16万元。该笔贷款由该工业企业的境内关联企业A公司用提供负有连带责任的贷款担保，该企业支付关联企业C担保费20万元。假设同类同期贷款市场上独立担保公司提供担保应收取的担保费为15万元。

3、该工业企业的境内母公司B公司通过招商银行向该企业提供委托贷款，贷款金额1000万，合同约定利率为9%，支付利息90万。

4、该工业企业向境内一关联企业C公司借款500万元，支付利息75万元（一年期）。假设金融企业同类同期贷款利率为12%。

5、该工业企业向境外M国的关联方D公司外币借款800万（已折合人民币），按15%支付一年期利息120万元。假设该企业通过境内银行同类同期贷款利率为10%。该工业企业在支付利息时已支付扣缴D公司预提所得税8.4万元。

该工业企业2008年度各月平均所有者权益之和经计算为6000万，2008年度各月平均关联债权投资之和为30000万。

该工业企业2008年实际税负为20%，关联企业A的实际税负为25%，关联企业B的实际税负为15%，关联企业C公司的实际税负为18%。境外关联方D公司的M国和我国有税收协定，协定中对于利息征收预提所得税的税率为7%，股息为10%。

解答：

第一步：进行相关性、合理性审查（见附表）

1、该企业向工商银行贷款为非关联方债权投资，根据《所得税实施条例》第三十八条的规定，属于是向金融企业的贷款，可以在税前扣除。同时，该企业为该笔贷款向独立的担保机构支付的担保费可以直接在税前扣除。

　2、该企业向建设银行的贷款，是由其关联企业A公司提供负有连带责任贷款担保，根据《企业所得税实施条例》规定，属于关联方债权性投资。其中由于借款的利息是直接向金融机构支付的，可以扣除。但该企业向关联方A公司支付的担保费20万元，属于企业的实际利息支出，不符合独立交易原则，只能扣除15万元。

3、该企业向招商银行的贷款，由于是其母公司通过无关联第三方提供的，也属于关联方债权性投资。但从支付利息的合理性审核来看，该支付的利息符合银行同类同期贷款利率的规定。

　4、向关联企业C公司的借款属于关联方债权性投资。该企业支付利息75万，但银行同类同期贷款利率为12%。符合独立交易原则的利息支出是60万，因此15万部分不允许税前扣除。

5、向境外关联企业D公司的贷款属于关联方债权性投资。该企业支付利息120万元。经税务机关审核，符合独立交易原则的利息支出应为80万元。因此，对于不符合独立交易原则的利息支付部分即40万元不允许税前扣除。同时，根据协定和我国税法的规定，对于不符合独立交易原则的利息支付部分，应按“股息”项目征税。由于股息的税率为10%，利息的税率为7%，应补扣税款1.2万。[40×（10%－7%）]

　第二步：进行资本弱化限制条款符合性审查

关联方债资比例＝30000/6000＝5
标准债资比例＝2

　年度实际支付的关联方债权性投资的实际利息支出＝31＋90＋60＋80＝261

不可扣除的利息支出＝261×（1－2/5）＝156.6（见附表）

1、建设银行贷款由境内A企业提供担保，A企业实际税负为25%，高于该工业企业，超过规定的利息17.23万可以扣除。

2、招商银行贷款由境内B企业提供担保，B企业实际税负为15%，低于该工业企业，超过部分利息43.84万不允许扣除。

　3、向境内关联企业C公司贷款，C企业实际税负为18%，低于该工业企业，超过部分利息支出36.02万不允许税前扣除。

4、向境外D公司贷款支付的利息，超过标准比例的59.51万不允许在企业所得税前扣除。同时，根据《规程》第八十八条规定，59.51部分应视为股息，应补扣税款1.79万[59.51×（10%－7%）]