详解土地增值税之财务费用支出

肖博

详解土地增值税之“财务费用中的利息支出”

王越
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】006号）（以下简称实施细则）第七条第三款对“财务费用中的利息支出”如何扣除进行了规定。我们知道企业的利息支出除了直接进当期损益的财务费用之外，还有相当一部分是需要资本化，通过折旧或摊销方式分期进入损益的。那么这部分资本化的利息在进行土地增值税计算时是作为取得土地使用权的成本、开发成本扣除还是作为开发费用来扣除呢？这是一个需要认真思考的问题，因为如果作为前者，不仅可以全额扣除而且可以获得加计20%扣除的优惠。
笔者认为如何解决这一问题需要从会计处理规定方面来破解， 实施细则颁布于1995年1月27日，而当时的房地产企业适用的会计制度为1993年7月1日发布的《房地产开发企业会计制度》（财会字【1993】02号）。该制度522号科目-财务费用的解释为：本科目核算企业在房地产开发经营过程中，为进行资金筹集等理财活动而发生的财务费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关手续费等，为购建固定资产而筹集资金所发生的费用，在固定资产尚未完工交付使用前发生的，应计入有关固定资产价值内。
可见实施细则所规范的“财务费用中的利息支出”包括了应当计入开发产品的利息，因为开发产品不属于固定资产而属于存货范畴，因此实施细则强调“凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除”。如果说这里的利息支出不包括开发产品，又何必提及“按转让房地产项目计算分摊”呢？
另外我们还应注意到只有利息支出适用实施细则第七条第三款的规定，而其他诸如汇兑损失、手续费等是不能适用的。即上述费用只能定额扣除而不能据实扣除。
于2001年1月1日正式实施的《企业会计制度》（财会【2000】25号）第七十七条对借款费用的处理延续了《房地产开发企业会计制度》的原理，即除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其它借款费用均应于发生当期确认为费用，直接计入当期财务费用。也即《企业会计制度》的会计处理与实施细则的要求是一致的。
于2007年1月1日正式实施的《企业会计准则》（财会【2006】3号）第17号-借款费用进行了重大变革，借款费用资本化的对象不再局限于固定资产，符合资本化条件的资产定义为“是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。
此一重大变革意味着房地产开发企业的存贷即开发产品应当负担相应的借款费用，而不再统一由财务费用处理，也就是说如果房地产开发企业使用了企业会计准则，其在计算土地增值税时应当将由开发产品负担的利息支出、汇兑损失、手续费等从开发成本中转出，作为开发费用处理，尔后按照实施细则第七条第三款的规定进行扣除处理。
正因为此，《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发【2009】91号）第二十七条规定：审核利息支出时应重点关注是否将利息支出从开发成本中调整至开发费用。其实不仅应当将利息支出予以调整，还应当将汇兑损失、手续费等也相应调整至开发费用。
因此笔者认为实施细则第七条第三款应予以修正，将“财务费用中的利息支出”修改为“利息支出”，以适应新会计准则的推广运用所带来的实施细则的滞后。
作者单位：江苏南通市地税稽查局。手机15962946579QQ657585086
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liuhuan

学习了，谢谢楼主分享呵呵