关于2007年所得税汇算清缴五大事项的解析

银河飞雪

为保证2007年度企业所得税汇算清缴工作顺利进行，做好企业所得税法实施的衔接工作，国家税务总局近日下发国税函[2008]264号文《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》，对2007年度企业所得税汇算清缴需要注意的五个事项作了补充规定。首先需要明确的是，该通知是对2007年度内资企业所得税汇算清缴相关事项的明确，而相关事项对2008年以后的应纳税所得额确定可能也会有影响。以下我们就该文规定的五个事项作一解析： 　　一、关于汇率变动损益的所得税处理问题
　　对于外币货币性项目，根据《企业会计准则第19号-外币折算》，因结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。税务处理上，计入财务费用的汇兑损益，根据原内资税法，纳税人在生产经营中由于汇率变动而发生的汇兑损益可以计入当期所得或在当期扣除，新税法实施条例第22条和39条也有类似规定。对于按资产负债表日即期汇率折算调整的货币性项目金额，应该说反映了其在资产负债表日的公允价值，而税法对资产和负债的处理是以历史成本为计税基础的，因此，国税函[2008]264号文明确，企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，应按照财税[2007]80号文《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》第三条规定执行。而根据财税[2007]80号文第三条，企业根据新会计准则以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。这样的处理反映了税法对应纳税所得额确定的实际发生原则，以及对资产和负债处理的历史成本原则。
　　需要注意的是，上述规定并不是说会计上计入“财务费用”的汇兑损益也不能在税前扣除，需要作调整的只是外币货币性项目会计成本与计税基础的差异。因此在2007年度汇算清缴时，对于尚未处置或结算的外币货币性项目，税法上仍应确认会计上反映的汇兑损益，另一方面应对按资产负债表日即期汇率调整货币性项目金额而产生的会计成本与计税基础的差异作纳税调整，该差异属时间性差异，在将来实际处置或结算外币货币性项目时将予以转回。
　　二、关于股权投资转让所得和损失的所得税处理问题
　　本条对原税法中的两个事项在2007年度汇算清缴时的处理作了明确
　　1、关于股权投资损失税前扣除问题 根据国税发[2000]118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。国税发[2000]118号文之所以要对当年扣除金额作出限制，本意主要是为了防止企业利用反复转让和购回股权投资在各年度间调剂应纳税所得额。新税法对此并无限制。考虑到一些企业在2007年可能还存在未扣除完的已发生的股权投资损失，该条规定，企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。因此纳税人在2007年度汇算清缴时应特别注意，对尚未扣除完的已发生的股权投资损失认真清理，以维护自己的利益。
　　2、企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资按规定确认的资产转让所得、企业债务重组中债务人以非货币性资产抵债或债权人让步确认的资产转让所得或债务重组所得、企业接受非货币性资产确认的捐赠收入，如果金额较大，在一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。
　　上述事项分别是国税发[2000]118号文、国家税务总局令第6号《企业债务重组业务所得税处理办法》、国税发[2003]45号文《关于执行需要明确的有关所得税问题的通知》中的规定，国税发[2004]82号文《关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》取消了上述事项的审批。当时这些规定主要是考虑到纳税人的上述事项未产生现金流量，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难。新税法中并无此项规定。对此我们应理解为：以上事项在2008年以后仍可继续执行，但只限于发生在2007年度及此前的上述事项。2008年以后新发生的事项应按新税法的规定执行。
　　三、关于职工福利费税前扣除问题
　　这个问题此前一直有争议，各地税务部门的处理也各异。争议的原因，主要是2007年会计上对职工福利费的处理都发生了很大变化。2007年开始实施的新《企业会计准则》、新《企业财务通则》及《金融企业财务规则》都取消了会计上沿用多年的“按工资总额14%计提福利费”的处理办法，区别之处主要在于对2006年末应付福利费余额的处理：根据新《企业会计准则》，首次执行日企业的职工福利费余额应当全部转入应付职工薪酬（职工福利），首次执行日后第一个会计期间，企业应该根据实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用；新《企业财务通则》及《金融企业财务规则》规定，结余继续按原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照新规定执行。由此产生了2007年度职工福利费税前扣除的不同理解。从各地已出台的规定看，有的根据企业执行不同准则或制度分别作出不同的扣除规定，有的根据新税法“企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。”的规定，要求2007年的职工福利费先在“应付职工福利费”账面余额中列支，超过余额的部分，按计税工资总额的14%在税前据实扣除。上述这些规定，混淆了会计与税法的差异，混淆了新、旧税法的适用时间。本文终于平息了各种争议，明确2007年度的企业职工福利费，仍按原税法的规定，按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。同时文件对2008年及以后年度发生的职工福利费也作了规定，即应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。实际上就是明确了2008年开始，对职工福利费应按照新税法的规定执行。
　　四、关于金融企业呆账损失税前扣除问题
　　该条文分别就金融企业的债权或股权、银行卡透支款项、助学贷款等可以确认为呆账损失的事项作了详细规定。此前，国家税务总局曾出台第4号令《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》，该办法第二条明确了13项可以在税前扣除的呆账损失，国税函[2008]264号文则列举了三类12项可以在税前扣除的呆账损失。这12种事项，有的是对4号令有关事项的概括，如第一类第一项中“金融企业对借款人和担保人诉诸法律后，因借款人和担保人主体资格不符或消亡，同时又无其他债务承担人，被法院驳回起诉或裁定免除（或部分免除）债务人责任”，基本上概括了4号令中第二条第一款至第五款规定的事项，同时又补充“因借款合同、担保合同等权利凭证遗失或法律追溯失效，法院不予受理或不予支持，金融企业经追偿后确实无法收回的债权”也作为呆账损失；有的是对4号令中已规定事项的更详细的规定，如关于助学贷款，国税函[2008]264号文则明确了2种情形，即：1.借款人死亡，或者依照《法通则》宣告失踪或者死亡，或丧失完全民事能力或劳动力，无继承人或受遗赠人，在依法处置其助学贷款抵押物（质押物）及借款人的私有财产，并向担保人追索连带责任后，仍未能归还的贷款。2.经诉讼并经强制执行程序后，在依法处置其助学贷款抵押物（质押物）及借款人的私有财产，并向担保人追索连带责任后，仍未能归还的贷款；有的则是对近年来出现的新生事项的规定，如金融企业经批准采取打包出售、公开拍卖、招标等市场方式出售、转让股权、债权，其出售转让价格低于账面价值的差额，金融企业因内部人员操作不当、金融案件原因形成的损失，银行卡透支形成的损失等。
　　需要注意的是：1、上述事项在2007年作为呆账在税前扣除，必须经税务部门审批，并提供相关合法证据和证明材料；2、已作为呆账损失税前扣除的债权或损失，在以后年度全部或部分收回时，应当计入收回年度而不是确认损失年度的应纳税所得额；3、此前符合本文规定而不符合4号令规定的呆账损失可按本通知规定执行。
　　五、关于经批准的金融企业工效挂钩工资税前扣除问题
　　原税法下，内资企业工资有多种扣除办法，根据财税[1994]009号文《企业所得税若干政策问题的规定的通知》，经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。国发[2004]16号文《国务院关于第三批取消和调整行政审批项目的决定》取消了该项审批。财税[2006]126号文《关于调整企业所得税工资支出税前扣除政策的通知》规定该办法继续执行，同时下发的国税发[2006]137号文《关于调整企业所得税计税工资政策具体实施有关问题的通知》强调除国有和国有控股的工商企业、经财政部和国家税务总局审核同意执行工效挂钩计税工资政策的改组改制为股份制的金融保险企业外，其他企业一律不得采用工效挂钩办法。新税法对企业工资采取的是“发生的合理的工资薪金支出准予扣除”的原则，工效挂钩办法在新税法中不复存在。作为衔接，国税函[2008]264号文对于已经财政部、国家税务总局批准实行工效挂钩工资税前扣除政策的金融企业工资扣除问题作了明确，即这类企业应以2006年度工资税前扣除限额为基数，按照两低于原则，计算2007年度工资税前扣除限额，并向主管税务机关报送相关计算过程和材料。文件同时明确了计算工资税前扣除限额时有关指标的计算：经济效益指标为利润总额和应纳企业所得税额（分别计算）；劳动生产率指标按不同行业分别确定，保险公司为人均保额(或附加保费)，其它金融企业为人均主营业务收入。

涵琳

这个真的要细细琢磨才行。。。