企业跨年取得发票的会计和税务处理分析

西湖春天

一年一度的企业所得税汇算清缴工作已经开始，由于各种原因，企业经常会碰到某些经营业务发票未到，即过去一年的费用支出还没有及时取得发票的情况，对这部分支出如何进行账户处理，是否需要进行纳税调整。对于这类12月份发生的费用支出，由于发票邮寄和出差等特殊情况的存在，不能在12月31日结账前取得并报销入账这种跨年取得发票如何进行会计和税务处理，本文笔者将对这一问题进行分析。
    一、从发票开具时间和收入确认上分析
    1、《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定：销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票；特殊情况下由付款方向收款方开具发票。
    2、《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十三条规定：填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。
    3、《企业会计准则第14号-收入》第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是相关的经济利益很可能流入企业；五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
    4、国家税务总局关于修订《增值税专用发票使用规定》的通知（国税发[2006]156号）第十一条第四款规定：专用发票应按照增值税纳税义务的发生时间开具。
    5、《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定：一是销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。二是进口货物，为报关进口的当天。
    6、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定：销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为：
    （1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；
    （2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
    （3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；
    （4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；
    （5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；
    （6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天；
    （7）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。
    7、《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定：不符合的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。第三十四条规定：开具发票后，如发生销货退回需开红字发票的，必须收回原发票并注明“作废”字样或取得对方有效证明；发生销售折让的，在收回原发票并注明“作废”字样后，重新开具销售发票。
    8、《增值税专用发票使用规定》第十三条规定：一般纳税人在开具专用发票当月，发生销货退回、开票有误等情形，收到退回的发票联、抵扣联符合作废条件的，按作废处理；开具时发现有误的，可即时作废。第十四条规定：一般纳税人取得专用发票后，发生销货退回、开票有误等情形但不符合作废条件的，或者因销货部分退回及发生销售折让的，购买方应向主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》。
    对于发生销货退回，这部分货物当然不能转成本；对于开票有误、发生销售折让等情形的发票重开，都存在原开票的记录。还要特别注意一点：对于不按规定开具发票，一般由开具发票的单位或个人承担由此产生的法律后果；如果由于付款人对发票进行涂改造成的发票各联次内容不一致的，由付款人承担责任。这些发票都是不合法凭证，不能在税前列支。
    根据这些规定，我们不难看出，企业以前年度发生的成本、费用支出其销货或提供劳务方开具发票的时间应该是当年。如果当年发生的成本、费用支出取得的发票不是当年，那么该发票是未按照规定的时限开具发票，应视为不合法凭证，不能在税前列支。
    二、从会计科目处理和税前扣除上分析
    1、会计上根据《企业会计制度——会计科目和会计报表》规定：月度终了，对于尚未收到发票账单的收到商品的凭证，应当分别商品科目，抄列清单，并按应付给供应单位的价款暂估入账，借记“库存商品”科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目，下月初用红字作同样的记录，予以冲回，以便下月付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序，借记本科目和“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付票据”等科目。
    2、税务上根据《企业所得税税前扣除办法》国税发[2000]84号第三条规定，纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税法规定不一致的，以税收法规规定为准。第四条第二款配比原则规定：纳税人发生的费用应在费用应配比或选举权分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。
    3、企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣（财税字[1996]79号）。且解释该规定是指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计，应提未提的税瓣扣除项目（财税字[1997]191号）。
    从这几点上看，会计上对于实际入库并且已经使用的可以估价入账并结转成本；税务上税前列支必须取得真实、合法凭据，而且当年发生的费用不能在以后年度税前列支
三、从资产负债表日后事项的纳税调整上分析
    1、国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知（国税发[2003]45号）规定：企业年终申报纳税前发生的资产负债日后事项，所涉及的应纳税所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳税调整，应作为本年度的纳税调整。
    2、这里涉及到资产负债表日后事项和汇算清缴时间二个概念。
    （1）《企业会计制度》对资产负债表日后事项的解释为：资产负债日后事项获得新的或进一步的证据，有助于对资产负债表日后事项存在状况的有关金额作出重新估计，应当作为调整事项，据此对资产负债表日后事项所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整。
    （2）《企业所得税汇算清缴管理办法》国税发[2005]200号第二条规定：企业所得税汇算清缴，是指纳税人在纳税年度终了后4个月内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算全年应纳税所得额和应纳税额，根据月度或季度预缴所得税的数额，确定该年度应补或者应退税额，并填写年度所得税纳税申报、提供税务机关要求报送的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。
    从这几点上看：跨年取得成本费用发票，如果是企业所得税汇算清缴（纳税年度终了后4个月内）前取得发票，成本费用可以在报告年度内进行税前列支；如果是企业所得税汇算清缴后，成本费用既不能在报告年度内进行税前列支，又不能在以后年度内进行税前列支。
    四、从税务部门对跨年取得发票处理意见的分析
    1、企业在生产经营过程中自制或取得的“白条”等不合法原始凭证，在计算企业所得税应纳税所得额时，不能作为税前扣除的依据，待其取得合法凭证后方可按规定列支。《关于企业所得税若干政策问题的通知》（浙地税二[1999]285号）。对企业因发票未到等原因，按照《企业会计制度》和相关准则的规定暂估入账的固定资产和存货，可以按照资产负债表日后事项的有关规定进行企业所得税处理。《浙江省地方税务局关于企业所得税若干政策问题的通知》（浙地税函[2008]16号）。
    2、对企业购买但尚未取得发票的已入库且入帐的存货和固定资产等，须在年度终了（12月31日）前取得正式发票后其相关的支出方可税前扣除。在年度终了仍未取得正式发票的已估价入帐的存货、固定资产等，其发生的已办理汇算清缴税前扣除的相关支出应进行纳税调整。纳税人采取预提的方式的在成本中列支的任何费用不得税前扣除。《青岛市国家税务局关于做好2006年度企业所得税汇算清缴的通知》（青国税发[2006]207号）。
    3、企业在纳税年度终了未能取得相关费用或原材料发票，会计处理以合同等凭据入账，在纳税年度终了后次年4月30日前取得费用或原材料发票的，可调整预估价计入所属纳税年度。《浙江省国家税务局关于2006年度企业所得税汇算清缴有关问题的通知》（浙国税所[2007]7号）。
    4、税务机关在税务检查工作中发现纳税人以不合法凭证列支成本费用的，并有根据认为纳税人该成本费用符合《企业所得税税前扣除办法》第四条的规定，即税前扣除的确认遵循权责发生制、配比、相关性、确定性、合理性原则的，可发出限期提供资料通知书，要求纳税人在规定期限内从销货方或提供劳务方重新取得合法有效的凭证。《广州市地方税务局关于企业所得税纳税人以不法凭证列支成本费用税务处理的实施意见》（穗地税发[2005]276号）。
    5、暂估入账的成本扣除问题：纳税人发生的成本支出已经暂估入账，在汇算清缴期内未取得合法凭证，不得在税前扣除；在汇算清缴期满后取得合法凭证，准予纳税人在发票开具年度调减其应纳税所得额。《河北省国家税务局转发国家税务总局关于做好2006年度企业所得税汇算清缴工作有关问题的通知》（冀国税函[2007]23号）。
    6、关于纳税人购入的存货估价入账问题：对纳税人已经验收入库但发票账单尚未到达的各种存货，应按计划成本、合同价格或其他合理价格暂估入账，年度按规定已计入当期损益部分允许所得税前扣除，但其核算必须严格按照会计制度的有关规定执行。税务机关应对暂估入账的真实性、合法性、合理性进行审核。对企业在汇算清缴期内仍然没有取得合法购货凭证的，应将存货按暂估价计入当期应纳税所得额，征收企业所得税。以后年度实际取得合法购货凭证时，可以在取得当年的应纳税所得额中扣除。《辽宁省国家税务局关于明确企业所得税有关政策业务问题的通知》（辽国税函[2007]55号）。
    从各地税务部门对跨年取得发票的处理意见情况来看，各地的理解和操作都有所不同，共同点是在汇算清缴期间取得发票的，可以重新办理年度所得税申报和汇算清缴，调减应纳税所得额。
    五、跨年度取得发票应该引起企业和税务各方的重视
    跨年取得发票入账，在税收上主要影响企业所得税。由于企业所得税按年计算，分期预缴，在纳税年度内发票跨月入账，并不影响当年度所得税的计算。对跨年取得发票入帐，不但产生时间性差异，而且也影响不同纳税年度的配比和应纳所得税额的计算。因此，原则上费用只能在所属年度扣除，不能提前或结转到以后年度扣除。跨年度取得发票入账是否需要进行所得税调整，要根据具体情况处理。首先要看该发票的开具时间是否属于报告年度，如果存在发票重开现象，企业应该提供原开发票记录，证明原开票属于报告年度；其次如果是企业所得税汇算清缴前取得发票，成本费用可以在报告年度内进行税前列支，可以重新办理年度所得税申报和汇算清缴，调减应纳税所得额。
    如果是企业所得税汇算清缴后，一种意见是根据《国家税务总局关于加强企业所得税管理若干问题的意见》（国税发[2005]50号）中“不能提供真实、合法、有效凭据的支出，一律不得税前扣除”的规定，跨年取得发票的成本费用既不能在报告年度内进行税前列支，又不能在以后年度内进行税前列支。另一种意见认为，在汇算清缴结束后取得发票的，根据《税收征收管理法》的规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。因此，对这种情况的处理，取决于主管税务机关的自由裁量权。
    笔者认为，对企业已经验收入库但发票账单尚未到达的材料物资应按计划成本、合同价格或其他合理价格暂估入账，年度按规定已计入当前损益部分允许所得税前扣除。税务机关应对暂估入账的真实性、合法性、合理性进行审核，发现长期未取得发票账单，估价明显不合理等情况且无合理理由的有权予以调整。
    综上所述，跨年度取得发票应该引起企业和税务各方的重视，对跨年度取得发票，企业可以通过加强内部管理，以避免引起不必要的麻烦。一是在年终会计事务结束前，检查是否有当年的费用支出还没有取得发票的情况，没有取得发票的及时向对方索取并查明原因。比如是否有对方已经开票但没有寄出，或则发票丢失等情况；二是要求对方开具发票后通知你公司，关注途中发票，以便及时取得发票。三是年终结束前合理安排业务，特别是大额业务，尽量避免下年度才能取得发票的情况，做到防患于未然。

yy2988

很好，受益中，支持楼主，辛苦了。