购入土地帐务处理探讨

风雪夜归人

房地产企业购入土地使用权的帐务探讨

曹辉  李志春

论坛上，经常听一些朋友们说将购买用以开发的土地在帐务处理上直接记会计科目：开发成本——土地，而不应计入无形资产，还说这是房地产会计处理的特殊性。我觉得这样处理既不符合会计准则的相关规定，没有帐务处理依据，在购买的土地迟迟未开发的情况下，也带来相应的税收风险，承当不必要的税收负担。现以案例和大家一起探讨：
A房地产企业2006年购入一块商业用地（土地出让年限50年），价款8000万元。由于政府拆迁不到位等原因，该土地直到2009年1月才开发，A公司在购入土地时，直接将购入的土地记入开发成本会计科目。这三年间，A公司税前利润均为2000万元。A企业未执行新会计准则。
2001年《企业会计准则——无形资产》第20条规定：企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转，结转时，将土地使用权的帐面价值一次性计入房地产开发成本。
该准则指南第六条第4点，特殊考虑条款说明如下：“土地使用权是一项特殊的无形资产。本准则规定，企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转；结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。
     本准则发布以前，较多的企业是区分开发的房地产属于自用还是对外销售来进行土地使用权会计核算。如为自用，则土地使用权作为无形资产单独核算，在土地开发后也不结转；如为商品房开发，则土地使用权不作为无形资产核算，而是在取得时直接通过“在建工程”科目核算。
     本准则改变了以上这种做法，统一规定企业应将土地使用权作为无形资产核算，待实际开发时一次性地将账面价值结转到房地产开发成本。
     值得说明的是，如果企业的土地使用权原先未入账，应先按交纳的土地出让金将该土地使用权确认为无形资产；之后，再将该土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。”
综上所述，A企业2006年1月购入土地时，正确的帐务处理是将购入的土地使用权计入无形资产会计科目，在土地未开发期间，每年该无形资产的摊销额为160万元（8000/50），该摊销额应计入管理费用，三年间累计可抵减应纳税所得额480万元，少缴企业所得税145.6万元（160*0.33+160*0.33+160*0.25）。2009年1月将土地使用权从无形资产转入开发成本科目时，该无形资产的帐面价值为7520万元（8000—160*3）。
原帐务处理直接将土地使用权计入开发成本，三年间未进行无形资产摊销，少计入管理费用金额480万元。《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字{1996}79号）第一条规定：企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。

所以按A企业原帐务处理，开发成本中土地的会计成本虽是8000万元，但以后税前可扣除的土地成本只能是7520万元。比正确帐务处理多缴税款145.6万元。而且正确的帐务处理在前几年就陆续以无形资产摊销计入管理费用的形式抵减了应纳税所得额，少交了企业所得税。既缓解了企业资金的压力，又获取了资金的时间价值。
当然，A企业在以后进行土地增值税清算时，土地的成本还是以购买的价款8000万元来计算。这是土地增值税与企业所得税不同的地方。






上文是我的一点思考，希望听听名位同仁的意见与见解。

刘备

貌似无形资产的摊销额是不能税前扣除的吧，所以你说的那些个差异应该是不存在的