对房地产开发企业所得税预缴率偏低问题的分析和探讨

朵朵爸

对房地产开发企业所得税预缴率偏低问题的分析和探讨

周玉海 童晓晴

　　一、我省房地产开发企业所得税预缴率明显偏低


　　今年年初，国家税务总局下发《关于加强企业所得税预缴工作的通知》（国税函[2009]34号），指出加强企业所得税预缴工作是税收征管中的一项重要任务，各地企业所得税年度预缴税款占当年企业所得税入库税款（预缴数+汇算清缴数）原则上应不少于70%。为了解我省企业所得税预缴率现状，我们对2008年度全省各行业的企业所得税预缴率进行了测算，分析结果（见下表）发现，房地产业的企业所得税预缴率（63.8%）明显低于全省平均水平（83%），相差近20个百分点。作为近年来我省经济增长支柱产业的房地产业，企业所得税预缴率缘何如此低水平，值得分析和探讨。


　　二、房地产开发企业预缴率偏低的成因分析


　　（一）政策频繁调整和制度不健全带来征管风险和税收漏洞
　　近几年来，国家税务总局专门针对房地产企业所得税的税收管理，出台了多个文件，不断地进行调整和完善。根据当前相关文件精神，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，均确认为销售收入的实现，进行企业所得税预缴。对销售未完工开发产品取得的收入,要求按预计计税毛利率分月(或季)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，进行企业所得税预缴。综合企业所得税法及房地产行业相关文件规定，房地产开发企业当期预缴所得税额的计算用公式表示，即为：企业当期预缴企业所得税额=（收入总额-准予扣除项目金额+本期新增预计毛利额-已结转本期销售的以前期预计毛利额）*税率。
　　但是，现行制度仍旧不够完善，尚存在一些具体规定不明朗、定义不清晰、有关事项政策调整频繁带来新旧制度衔接不到位等问题，使得不同纳税人对同种经营行为却因政策理解的差异采取了不同的涉税处理方法。这不仅削弱税法的公平性和严肃性，同时也带来征管风险和税收漏洞。归结起来，目前争议性较大的问题主要有：1.房地产开发企业预缴方式能否采取除按当年实际利润据实预缴之外的方式；2.预缴期利润能否弥补以前年度亏损；3.房地产开发企业预缴期计算当期应纳税所得额时的允许扣除项目具体包括哪些；4.未完工开发产品取得的收入是否作为计提广告费、业务宣传费和业务招待费的基数；5.少预缴企业所得税是否具有法律责任。
　　上述几点属于预缴过程中的不可回避的显性问题，还有一些涉税事项处理的细节规定也易生歧义，对问题的不同理解和处理方法，会严重影响企业月（或季）度预缴行为和纳税水平。纳税人通常在追求利益最大化的本能驱动下，钻政策、规定之漏洞，在预缴期间少计收入、多作扣除，降低预缴期间的应纳税所得额、减少预缴额，待汇算清缴时予以补足，这样既减轻了企业当期财务压力，又不明显违法。企业这种避税筹划思路，是造成我省房地产开发企业所得税预缴率偏低现状的主要原因。
　　（二）企业实际毛利率水平的高低影响预缴水平
　　现行政策规定，房地产购销合同在开发产品竣工验收前后均可签订。因此房地产开发企业因开发经营阶段的不同，销售行为可分为两种，一种是竣工验收后销售房产的行为，即正常的销售行为，另一种是预售行为，即持预售许可证上市销售未完工开发产品。在某个会计年度，企业可能会两种销售状态并存。按照规定，未完工开发产品取得的销售收入在进行税务处理时确认为收入的实现，需要按预计计税毛利率分月（或季）计算预计毛利额，计入当期应纳所得额。待开发产品完工后，再予结算实际的计税成本、毛利额及企业所得税。预售阶段预缴所得税用公式表示为：销售未完工开发产品取得收入预缴所得税=（销售收入*计税毛利率-扣除项目）*税率。按最新规定，从2008年1月1日计税毛利率调至15%、10%、5%、3%四档下限标准。但对不同企业的不同项目而言，企业的实际毛利率存在较大差异。由于房地产开发商定价依据除了成本，还看市场的供需关系，而开发成本的核心是地价，对于早些年低价拿地，目前仍在销售的企业，毛利率必然远远高于15%，事实上绝大多数大型房地产开发企业基本如此。典型的如某房地产开发有限公司，早在2003年左右拿地，2008年仍在销售，其当年实际毛利率超过50%，按15%计税毛利率计算的预缴额自然远低于实际应纳水平，预缴率低（只有14.5%）即有可能。
　　（三）房地产开发业务税务处理的复杂性和税务部门有效控管措施的缺失为企业少预缴税款提供可乘之机
　　相比其他行业，房地产业具有开发销售周期长、成本费用项目多、会计核算繁琐的特点，税收处理尤其是企业所得税核算的复杂程度更高，其收入和税前扣除项目等涉税事项处理正确与否、申报表填报真实准确与否，受纳税人会计核算健全程度的影响很大。但是，高投资、高风险、高利润的行业特性，加上税收监管手段和处罚措施的弱化，往往促使部分企业为追求利益最大化，采取避税甚至偷逃税的行为。由于《国家税务总局关于在企业所得税预缴中对偷税行为如何认定问题的复函》（国税函[1996]8号）中曾明确规定，“企业在预缴中少缴的税款不应作为偷税处理。”因此少预缴税款目前通常不被定性为偷税行为，甚至不需缴纳滞纳金，使得企业获得很大收益，这无疑会助长部分房地产企业产生少申报、漏申报税款的主观故意。另外，从预缴征管层面看，由于当前月（或季）度预缴申报表项目设计过于简单，据实预缴与企业应纳税所得额相关的只有“营业收入、营业成本和实际利润额”三项独立指标，对于房地产企业而言，预售收入按规定计算出的预计利润只能合并计入实际利润额。这种指标过少且逻辑关系缺乏的报表设计，无法使接受申报的税务人员真正了解企业的相关涉税事项，征管首道环节的甄别、审核工作形同虚设。再加之国税部门与其他部门之间的协调配合不够，日常掌握的税源信息严重不足，纳税评估及日常巡查技术手段均不足以对房地产业税收予以有效监管。企业追求利益最大化的强动力和税务部门的弱管理，使房地产企业所得税预缴率偏低在所难免。


　　三、提升房地产开发企业所得税预缴率水平的措施和建议


　　（一）改进和完善现行房地产开发企业所得税预缴制度
　　首先，要增强预缴制度的规范性和可操作性，对现行规章制度中规定不清晰、执行有争议的事项加以修正、明确，从制度层面降低征纳双方的税收风险。
　　一是明确房地产开发企业只能采取按实际利润据实预缴的方式。房地产企业通常资金实力雄厚，项目整体利税水平高，一般均属当地重点税源企业，但年度间销售、获利情况具有不均衡性，如允许企业按上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，很可能造成当年销售火爆，但却无所得税预缴的状况，从而导致当年税款的流失。
　　二是明确预缴期利润能弥补以前年度亏损。尽管目前房地产开发企业所得税管理相关文件中，均未提及这个问题。但根据国税函（2008）635号文的规定，“实际利润额”的核算口径为按会计制度核算的利润总额扣除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入，房地产企业预缴期利润应当能够弥补以前年度亏损。
　　三是明确房地产开发企业预缴期计算当期应纳税所得额时允许扣除的具体项目。2009、2006年国家税务总局分别出台的新、旧31号文，即：新31号文《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号），旧31号文为《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）。以及地方性补充规定（如苏国税发[2009]79号）对该问题的表述不尽一致。我们认为可以遵照新31号文第十二条的规定，在预缴期计算当期应纳税所得额时允许扣除企业发生的期间费用、营业税金及附加和土地增值税三项。
　　四是明确未完工开发产品取得的收入可以作为计提广告费、业务宣传费和业务招待费的基数。旧31号文对该问题明确规定不允许，新31号文未予明确说明，但其第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。我们认为既然能够确认收入，那就可以按照《企业所得税法实施条例》的相关规定，将未完工开发产品取得收入作为计提广告费、业务宣传费和业务招待费的基数，这一规定已在我省苏国税发[2009]79号文件中予以明确，但从全国来看也有统一要求的必要。
　　五是建议对即期所得进行审评。适当提高计税毛利率。其好处有二，一是从客观上能够提高预售阶段预缴所得税水平；二是由于税收成本的增加，能够促使企业尽快结算工程成本款项、取得合法凭证，及时进行竣工决算，从而提高征纳双方的管理效率。
　　其次，明确法律责任和处罚制度，提高税收法规的严肃性。
　　一是明确少预缴企业所得税具有一定的法律责任。《国家税务总局关于在企业所得税预缴中对偷税行为如何认定问题的复函》（国税函[1996]8号）指出，“企业在预缴中少缴的税款不应作为偷税处理”，而后出台的相关文件中对此均未作明确规定。但在新征管法实施之后的今天，该规定是否仍旧适用，值得质疑。因为虽然相对于纳税人的某一个完整纳税期限而言，在期中预缴的税款不一定是最终需要缴纳的税款，具有相对的不确定性，但是对于某一个预缴期而言，所预缴的税款是完全可以计算确定的。因此，企业故意少预缴企业所得税应当遵照新征管法第六十三条规定确认为是偷税。但考虑到所得税预缴日常监管的难度，建议在汇算清缴时如发现企业预缴率小于一定比例（如80%）并视其情节即可认定为偷税，应予以处罚。
　　二是明确少预缴的所得税需要加收滞纳金。因为既然预缴税款属于纳税人缴纳税款的一种方式，那么如少缴所得税，也应当遵守新征管法第三十二条规定，按日加收滞纳金。明确了法律责任，增强税收法规的严肃性，必将有助于促进据实预缴企业所得税水平的提高。
　　第三，改进预缴申报报表体系，增强申报的实效性。现行企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）中，“实际利润额”并不等于“营业收入”与“营业成本”之差，其口径为按会计制度核算的利润总额扣除以前年度亏损以及不征税收入、免税收入。而会计利润额的计算公式为：利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出，营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-财务费用-销售费用-管理费用-资产减值损失+公允价值变动损益+投资收益，可见，申报表中营业收入、营业成本与实际利润额之间指标跨度较大，不利于申报表的指标审核以及与会计报表指标之间的校验、核对，建议申报表中增加部分会计指标，以增强申报指标体系的完整性，从而提高申报、审核的质效。
　　（二）加强部门协作，拓宽涉税信息获取渠道，扩展房地产税收一体化管理的范畴
　　一个房地产开发项目,需要经过多个行政部门的审批、许可与监督,但绝大多数地区的国税局尚未能与这些部门建立起有效的信息交换和共享制度,在项目开发过程中难以有效地参与管理和监控。因此，要抓好房地产开发企业日常企业所得税管理，就必须争取得到其他各部门的支持和配合，拓宽涉税信息的获取渠道，将企业所得税也纳入房地产税收一体化管理之中。一是主动与地税、国土、规划、建委、房管等部门联系沟通，建立信息共享机制，及时获取项目开发立项、商品房销售等有关信息，开展信息比对，防止出现漏征漏管户。二是通过房地产网站等社会共享信息渠道，获取相关信息，从房源状况掌握税源状况。三是考虑将企业所得税先税后证作为房产证办理的前置程序，国土资源、房产管理部门在办理房地产企业房屋所有权证时，必须以国、地税部门的各税结算证明单为依据，否则不得办理有关权属登记手续及发放相关证书，从而将企业所得税更好地纳入房地产税收管理一体化体系之中。
　　（三）增强税务机关纳税服务的能力和水平，优化房地产企业所得税日常管理模式，提升管理效能
　　鉴于房地产会计核算和税收处理的复杂性，税务机关有必要提升纳税服务意识，适时、主动地向企业进行税法宣传，通过提供电话、信函咨询以及现场咨询、网络在线咨询等各种咨询途径，为纳税人提供统一、实用、权威的解答。税收管理员还应当对不同企业实施个性化纳税辅导，为其答疑解难、规范财务税收管理，并让企业及时掌握政策新动向，由此增强企业的依法纳税、科学纳税的能力，减少纳税风险。与此同时，税务机关有必要进一步优化房地产企业所得税日常管理模式，建议：一是实行房地产企业专人集中模式。抽调高素质、高水平的税务人员组成房地产企业管理小组，进行专业化、集中化管理。二是建立项目资料备案管理制度。税收管理员要定期深入房地产开发现场，了解企业项目开发建设进度，全程掌握企业工程前期准备、建筑施工、销售和保有等各个阶段的变动信息，将各项目的相关信息资料进行备案管理。三是对房地产开发企业，根据其销售收入、经营利润率、购地价格、拆迁费用、借贷规模等经营指标，开展税收纵向和横向分析，对低利润率、低税负、低预缴率的企业，定期集中力量进行重点检查。

作者单位：江苏省国税局
（责任编辑：朱海云）

guowencool

谢谢楼主

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