企业清算所得计算的解读(转帖）

云中飞

企业清算所得计算的解读(转帖）

云中飞

ctaxplan关于企业清算业务企业所得税处理问题通知解读
   财税（2009）60号明确了企业清算业务的所得税处理问题。
一． 企业清算所得税处理的含义
   是指指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。
二． 所指企业的范畴
1． 按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业
2． 企业重组中需要按清算处理的企业
三． 清算所得税处理的内容
1． 全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；
2． 确认债权清理、债务清偿的所得或损失；
3． 改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理，将预提或待摊性质的费用一次性转入费用；
4． 依法弥补亏损，确定清算所得；
5． 计算并缴纳清算所得税；
6． 确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。
四． 清算所得的界定
    企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。
    企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。
五． 所有者可得的剩余资产的界定
    企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。
六． 股息所得的界定
    清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得
七． 财产转让所得的界定
    剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

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中锋

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云中飞

清算所得的涉税处理及案例分析（结合财税（2009）60号）
清算所得的涉税处理及案例分析

彭连超


企业所得税法及其实施条例规定，企业在一个纳税年度中间终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度，自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴；企业依法清算时，应当以清算期间作为一个独立的纳税年度，在办理税务注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。从以上规定可知，企业在办理税务注销登记之前，针对实际经营期（纳税年度中间终止经营活动的）和清算期分别作为一个纳税年度向税务机关办理当年度经营期企业所得税汇算清缴和清算期企业所得税纳税申报。
清算期开始日期的确定
实际经营终止之日为经营期的截止日期，即当期企业所得税汇算清缴的最后日期，也是清算期的开始之日的前一日。清算所得计算公式中的资产净值，是指实际经营终止之日的资产总值减除所有债务后的净值。因此实际经营终止之日的确定将影响经营期企业所得税汇算清缴和清算期企业所得税的计算。
实际经营终止之日如何确定呢？根据公司法规定，公司解散的原因主要有五种情况，但实务中最常见的一种情况是股东（会）决议解散，股东（会）通过决议之日起十五日内成立清算组，开始清算。因此清算组成立的日期是实际经营终止之日，自清算组成立日期的次日起为清算的开始日期。清算组成立的日期由股东（会）决定，股东（会）决议由企业的投资者确定，是一种主观行为，有较大的灵活性，故实务中清算期的开始日期一般由企业根据实际经营需要自行确定。
清算所得的计算
清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。用公式表述如下：
清算所得=资产可变现价值或交易价格－资产的计税基础－清算费用－相关税费＋债务清偿损益
企业的资产可变现价值是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。如果企业剩余资产能在市场上出售而变现，则可以其交易价格为基础。用公式表述如下：
资产可变现价值或交易价格=货币资金＋清理债权的的可收回金额＋存货的可变现价值＋
固定资产的可变现价值＋非实物资产的可变现价值
资产计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。用公式表述如下：
资产的计税基础=未来可税前列支的金额
某一资产负债表日资产的计税基础=资产账面价值－以前期间已税前列支的金额
【例】某项机器设备，原价为1,500,000.00元，预计使用年限为5年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按年数总和法计提折旧，预计净残值为0。计提了2年的折旧后。请分别计算该项资产的账面价值和计税基础。
账面价值=1,500,000.00－600,000.00=900,000.00(万元)
计税基础=1,500,000.00－500,000.00－400,000=600,000.00(万元)
清算费用是指纳税人在清算过程中实际发生的、与清算活动有关的费用，包括清算组组成人员的工资、差旅费、办公费、公告费、诉讼费、评估费、咨询费等。
相关税费是指在清算期间因处理资产、负债而产生的增值税、营业税、印花税、土地增值税、教育费附加等税费。
债务清偿损益是指纳税人在清算期间清算债务的所得或损失。
清算期间应交企业所得税=清算所得×企业所得税税率（即25%）
清算所得企业所得税计算实例分析
某一外资企业成立于2002年，实收资本210万美元，截至2007年12月31日，企业账面亏损额为12,097,138.59元。根据股东会决议，企业准备注销。2008年9月30日的资产负债情况如下：


资产负债表（制表日期：2008年9月30日）



资产


期初数


期末数


负债及所有者权益


期初数


期末数



货币资金


3,142,135.52


4,430,518.09


应付账款


567,937.75


26,366.29



应收账款


723,418.60


709,823.11


预收账款


387,340.95


　



其他应收款


353,398.97


412,117.97


应付工资


66,306.70


20,234.44



存货


1,884,227.59


110,184.47


应付福利费


12,935.00


3,512.99



待摊费用


88,257.30


16,364.92


未交税金


-8,772.25


1,890.98


流动资产合计

6,191,437.98


5,679,008.56


其他应付款


594,038.13


350,844.94



固定资产原值


1,586,093.05


275,407.52


预提费用


27,000.00


　



减:累计折旧


1,052,250.06


238,366.48

流动负债合计

1,646,786.28


402,849.64



固定资产净值


533,842.99


37,041.04

负债合计

1,646,786.28


402,849.64


固定资产合计

533,842.99


37,041.04


实收资本


17,381,936.97


17,381,936.97



无形资产


　


　


本年利润


　


218,516.52



长期待摊费用


206,303.69


190,114.94


未分配利润


-12,097,138.59


-12,097,138.59


固定及无形资产合计

740,146.68


227,155.98

所有者权益合计

5,284,798.38


5,503,314.90



资产总计


6,931,584.66


5,906,164.54


负债及所有者权益合计


6,931,584.66


5,906,164.54




经营期企业所得税的申报
股东同意企业提前解散的股东会决议签署日期是2008年9月30日，并在当日成立清算组。则2008年1月1日至2008年9月30日为经营期未满12个月的一个纳税年度，按规定进行经营期企业所得税汇算清缴，2008年1月至9月企业会计利润总额为218,516.52元（假设与税法规定收入一致，没有其它纳税调整事项），在不考虑以前年度损益的情况情况下，企业应按规定进行2008年1月1日至2008年9月30日这一经营期的企业所得税汇算清缴，并缴纳企业所得税54,629.13元；
按照《企业所得税法》及其实施条例的规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。2008年1月至9月企业虽盈利218,516.52元，由于税法规定，不超过5年的企业以前年度的亏损额，可以用以后年度所得弥补，假设2003－2007年度税务确认的可弥补亏损额合计为10,000,000.00元，2008年度的利润总额弥补税法允许的以前年度亏损后，其应纳税所得额为零，不需要缴纳企业所得税，但需要做企业所得税汇算清缴。
清算期企业所得税的申报
2008年10月1日为清算期开始之日，2008年12月20日申请税务注销，即清算期为2008年10月1日至2008年12月20日。
1、资产可收回金额（或者称可变现金额）为5,420,518.09元,其中：
货币资金
4,430,518.09元；
应收账款


600,000.00元（部分货款无法收回）；
其他应收款

300,000.00元（部分押金无法收回）；
存货

70,000.00元(变卖价值)；
固定资产
20,000.00元（变卖价值）。
2、资产计税基础5,906,164.54元（假设计税基础与账面价值一致）。
3、债务偿还金额为190,858.66元，其中：
应付账款
16,266.29元（部分金额无法支付）；
其他应付款

150,844.94元（部分金额无法支付）；
应付工资
20,234.44元；

应交税金
3,512.99元；
应付福利费无需支付。
处理债务损益=402,849.64－190,858.66=211,990.98（元）
4、清算费用：
清算人员工资
30,000.00元
清算审计费用
8,000.00元
其他清算费用
20,000.00元
清算费用合计=清算人员工资＋清算审计费用＋其他清算费用
=30,000.00＋8,000.00＋20,000.00
=58,000.00（元）
5、没有发生相关税费。
根据上述资料，则
清算所得=企业的全部资产可变现价值或者交易价格－资产计税基础－清理费用＋处理债务损益
=5,420,518.09－5,906,164.54－58,000.00＋211,990.98
=-331,655.47（元）
由于清算所得为负数，故就清算期作为一个纳税年度进行企业所得税申报，不需要缴纳企业所得税。
以前年度亏损弥补
清算期作为一个独立的纳税年度，按照《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）的规定，清算所得可依法弥补以前年度亏损。税法规定，不超过5年的企业以前年度的亏损额，可以用以后年度所得弥补，即清算期之前5个纳税年度的税法认定的亏损额，可以在计算清算所得时弥补，以弥补以前年度亏损后的所得作为清算所得计算清算所得企业所得税。
税法及其实施细则规定了清算期清算所得的确认方法，并就清算期作为纳税年度进行企业所得税申报，对大部分中小企业而言，清算期的资产可收回金额一般小于其账面净值，无法偿还的债务金额比较小，故清算所得是负数，只是进行正常的纳税申报流程，不需要缴纳企业所得税。

关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知


财税[2009]60号



各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：
　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条、第五十五条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第十一条规定，现就企业清算有关所得税处理问题通知如下：
　　一、企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。
　　二、下列企业应进行清算的所得税处理：
　　(一)按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；
　　(二)企业重组中需要按清算处理的企业。
　　三、企业清算的所得税处理包括以下内容：
　　(一)全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；
　　(二)确认债权清理、债务清偿的所得或损失；
　　(三)改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；
　　(四)依法弥补亏损，确定清算所得；
　　(五)计算并缴纳清算所得税；
　　(六)确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。
　　四、企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。
　　企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。
　　五、企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。
　　被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
　　被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。
　　六、本通知自2008年1月1日起执行。
　

财政部 国家税务总局
　　

二○○九年四月三十日

云中飞

清算时，税务上的那些事
清算时，税务上的那些事
                    —— —解读清算业务企业所得税新政    本文已经由中国财税浪子13501281057发表于5月22日中国会计报第14版

   《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）于日前出台。
　　企业清算：从此不再持续经营
　　企业清算源于终止。企业清算是指企业因为特定原因终止时，清理企业财产、收回债权、清偿债务并分配剩余财产的行为。
　　企业只要进入清算，持续经营的假设将不复存在。持续经营原本是会计核算的四大基本前提之一，企业会计确认、计量、记录和报告全都以持续经营为前提。
　　《企业所得税法》对应纳税所得额的计算总体是在会计利润总额的基础上进行纳税调整，这一点已经在国税发〔2008〕101号文件和国税函〔2008〕108号文件设计的《企业所得税年度申报表》中得到了完整体现，也就是说会计假设在所得税上也是大体被遵循的，只不过在个别地方基于保护税基的需要进行了修正。
　　企业清算期间已经不是企业正常的生产经营期间，正常的核算原则将不再适用，因而会计核算及应纳税所得额的计算也应终止持续经营假设。
　　与告别持续经营前提相对应，企业清算时应以清算期间作为独立纳税年度。财税〔2009〕60号文件规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。无论清算期间实际是长于12个月还是短于12个月都要视为一个纳税年度，以该期间为基准计算确定企业应纳税所得额。企业如果在年度中间终止经营，该年度终止经营前属于正常生产经营年度，此后则属于清算年度。不过，稍有遗憾的是，财税〔2009〕60号文件并没有规定如何确定企业清算期间的开始日，实际工作中需要结合《公司法》、《破产法》等有关法律规定进行具体判断。
　　清算财产：都要视同变现
　　企业清算税务处理的核心是企业清算环节清算财产（资产）的处理。
　　清算环节的资产所隐含的增值或者损失一律视同实现。清算是企业解散前的最后一道环节。
　　一般来说，清算完毕后，企业作为一个法律主体、会计主体和纳税主体的资格都会随之消亡。我国税法承认企业的独立纳税人资格，因此需要在企业将剩余财产分配给股东前就清算所得缴纳企业所得税，这也是在企业层面对企业资产隐含价值行使课税权的最后环节。所以，企业清算期间的资产无论是否实际处置，一律视同变现，确认增值或者损失。
　　确认清算环节企业资产的增值或者损失应按其可变现价值或者公允价值进行计算。清算期间，企业实际处置资产时按照正常交易价格取得的收入可作为其公允价值。
　　对于清算企业没有实际处置的资产，应按照其可变现价值来确认隐性的资产变现损益。《企业所得税法》本身没有对可变现价值进行定义，此时可以移植《企业会计准则》对可变现净值的规范加以确定。按照《企业会计准则》，资产的可变现净值应按照其正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额来计量。
　　税收优惠：与清算业务绝缘
　　清算所得不适用任何企业所得税优惠政策。
　　《企业所得税法》第25条规定，国家对重点扶持和鼓励发展的产业项目，给予企业所得税优惠。而企业清算期间，正常的生产经营都已经停止，企业取得的所得已经不是正常的产业经营所得，企业所得税优惠政策的适用对象已经不存在，因而企业清算期间所得税优惠政策应一律停止，企业应就其清算所得依照税法规定的25%的法定税率缴纳企业所得税。
　　比如，一个位于西部大开发税收优惠区的企业，在2010年年底以前正常经营期间享受的是15%的定期低税率优惠，但是这样的企业如果在西部大开发优惠期间注销，其清算所得必须适用25%的企业所得税法定税率。同理，一个正常经营期间享受20%优惠税率的小型微利企业，在清算完税时却需要依照25%的税率缴纳企业所得税。
　　实际工作中需要厘清的是，清算所得是否可以用于弥补清算前正常生产经营期间符合税法规定的亏损。由于弥补亏损并不属于税收优惠，并不能套用清算所得不适用所得税优惠政策的理由来禁止补亏。事实上，《企业所得税法》规定，企业在纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。只要不超过5年，清算所得就可以作为“以后年度的所得”参与补亏。也可以这样理解，企业清算所得可以看作是尚未课税的隐性资产增值，如果企业在进入清算期间之前将有关资产出售，那么在总体所得不变的情况下，清算所得就会被提前转变为正常生产经营所得，因此清算所得应该和正常生产经营所得一样可以用于补亏。
　　剩余财产：股东也有涉税处理
　　被清算的企业不能适用税收优惠，但是继续存在的股东依然可以享受法定优惠。
　　财税〔2009〕60号文件规定，企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定可以向所有者分配剩余资产。这里的所有者可能是自然人，也可能是法人。
　　假如这里只考虑居民法人股东，这些股东从企业分回的剩余财产，其所得税处理方式在世界各国并不完全一样。有的国家是将这些分回的剩余财产全部作为股息来处理；有的国家则将其全部作为资本利得（财产转让所得）来处理。
　　我国则将其中的一部分作为股息，一部分作为资本利得。财税〔2009〕60号文件指出，清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。在这个规定中，股东分配剩余财产中确认为股息所得的部分，符合条件的可以作为免税收入看待。
　　也就是说被清算的企业不能适用税收优惠，但是继续存在的股东依然可以享受法定优惠。
　　

云中飞

弥补亏损已明确
财税〔2009〕60号
三、企业清算的所得税处理包括以下内容：
　　（一）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；
　　（二）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；
　　（三）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；
　　（四）依法弥补亏损，确定清算所得；
　　（五）计算并缴纳清算所得税；
　　（六）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

法兰诗宝

企业全部资产的可变现价值或交易价格

Quan

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