外籍董事或高层管理人员个人所得税计算方法举例

云中飞

外籍董事或高层管理人员个人所得税计算方法举例

云中飞2007年的原创作品

董事或高层管理人员不足183天的计算方法
国税函发[1995]125
三、关于中国境内企业高层管理职务的界定问题
　　通知第五条所述中国境内企业高层管理职务，是指公司正、副（总）经理、各
职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。
国税发[1994]148号文《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》〉
五、中国境内企业董事、高层管理人员纳税义务的确定担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用本通知第二条、第三条的规定，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；其取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应依照本通知第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务。
这份文件的意思是：规定了高层管理人员无论其来华时间的长短，由境内支付的工资薪金需要全额交税。可能是立法者认为，高层管理人员与普通管理人员不一样，并不需要在实地才能对企业进行管理，仅仅以在华时间而对他们在华的纳税义务进行界定似乎有点过于宽松。所以有此规定。这个规定确实跟税收协定不太相符。
国税发[2004]97号
四、关于企业高层管理人员适用协定或安排条款的问题?
　　在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务的，该个人所在国或地区与我国签订的协定或安排中的董事费条款中，未明确表述包括企业高层管理人员的，对其取得的报酬可按该协定或安排中有关非独立个人劳务条款和国税发〔1994〕148号第二、三、四条的规定，判定纳税义务。?
　　在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务同时又担任企业董事，或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的，其从该中国境内企业取得的报酬，包括以董事名义取得的报酬和以高层管理人员名义取得的报酬，均仍应适用协定或安排中有关董事费条款和国税发〔1994〕148号第五条的有关规定，判定纳税义务。

根据[2004]97号文的规定，对于外籍人员在中国境内担任董事，应适用国税函发[1995]125号第四条规定的下述公式：
　　应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×[1-（当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境外工作天数÷当月天数）]

这份文件的意思是：凡其工资是由境内雇主和境外雇主分别支付的，并且在１个月中有境外工作天数的，对其境外雇主支付的工资中属于境外工作天数部分不予征税。但这样一来，对其境外雇主支付的工资中属于境内工作天数部分仍然要征税，而根据国税发[1994]148号文第五条的规定，担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应依照本通知第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务。[1994]148号文第二条规定是：在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金，免予申报缴纳个人所得税。国税发[2004]97号文的这个公式并没有考虑到这个问题，对于哪些在中国境内连续或累计居住不超过183天的董事和高管，仍然要求其在中国境内工作期间取得的中国境外企业支付的工资薪金也必须在中国申报纳税，这样就与国税发[1994]第二条的规定相矛盾了，因此，国税发[2004]97号文必然要修正。

国税函[2007]946号文《国家税务总局关于在中国境内担任董事或高层管理职务无住所个人计算个人所得税适用公式的批复》对在中国境内担任董事或高层管理职务的外籍人员如何缴纳个人所得税的政策问题又进行了进一步的完善。在中国境内连续或累计居住不超过183天按下列公式计算其取得的工资薪金所得应纳的个人所得税：

　应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外工资总额

946号文延续了先税后分的原则，但946号文修正了97号文的错误，明确在中国境内连续或累计居住不超过183天的董事、高管，其在中国境内工作期间境外支付的工资薪金是不需要在中国缴纳个人所得税的，这样就完全符合国税发[1994]148号文以及相关税收协定的政策规定了。
例如：

案例一、某日本人，在一外资企业任财务总监，2007年在华时间120天，月份工资为88000元人民币，其中8000元为境内的外资企业支付，80000元为境外雇主支付，11月份在华时间为10天，此人11月份的个人所得税为多少？
由于日本与中国的税收协定中没有规定高层管理人员的纳税条款，所谓无高管条款，就是认为他是普通个人，根据97号文四、关于企业高层管理人员适用协定或安排条款的问题?
　　在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务的，该个人所在国或地区与我国签订的协定或安排中的董事费条款中，未明确表述包括企业高层管理人员的，对其取得的报酬可按该协定或安排中有关非独立个人劳务条款和国税发〔1994〕148号第二、三、四条的规定，判定纳税义务。?
所以，此人按普通人的规定交税：
[（88000-4800）*40%-10375]*8000/88000*10/30=694
案例二、某加拿大人，在一外资企业任财务总监，2007年在华时间120天，月份工资为88000元人民币，其中8000元为境内的外资企业支付，80000元为境外雇主支付，11月份在华时间为10天，此人11月份的个人所得税为多少？
中国与加拿大的税收协定里列明了高层管理人员在工资薪金支付国征税的规定：
中•加（加拿大）税收协定和议定书
第十六条　董事费和高级管理人员报酬
　　一、缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其它类似款项，可以在该缔约国另一方征税。
　　二、缔约国一方居民由于担任缔约国另一方居民公司高级管理职务取得的薪金、工资和其它类似报酬，可以在该缔约国另一方征税。
因此，该加拿大人的个人所得税是这样算的：
[（8000-4800）*15%-125]=355
目前，董事费条款中明确表述包括企业高层管理人员的协定或安排的签订国家或地区有：
　　挪威、加拿大、瑞典、泰国、巴基斯坦、牙买加、葡萄牙、科威特、卡塔尔、摩洛哥

案例三、某日本人，在一外资企业任财务总监及董事，2007年在华时间为120天，此人月工资为88000月人民币，其中8000元为境内的外资企业支付，80000元为境外雇主支付，同时，境内的外资企业支付给其20000元董事费，此人在11月份在华时间为10天，此人11月份应缴个人所得税是多少？

该日本人除了是一位高层管理人员外，他还是一位董事，
有20000元董事费，但是这么一来，情况就有点复杂了。税收协定里基本上都有董事条款。董事条款都是规定在支付国征税。例如：《
中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税
的协定》
第十六条董事费
缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其它类似款项，可以在该缔约国另一方征税。

另外，97号文规定：
“在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务同时又担任企业董事，或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的，其从该中国境内企业取得的报酬，包括以董事名义取得的报酬和以高层管理人员名义取得的报酬，均仍应适用协定或安排中有关董事费条款和国税发〔1994〕148号第五条的有关规定，判定纳税义务。”

这份文件的意思是：如果一位老外在国内的企业及担任高管又担任董事的话，那么这时更看重他的董事职务，根据税收协定的董事费条款，他就会回到148号文第五条境内企业支付的全部交税的条款中。不过， “以董事名义取得的报酬”，是跟工资薪金合并纳税呢？还是按照劳务报酬征税？这份文件并没有讲清楚。事实上，担任高管又担任董事取得的董事费收入如何纳税到现在也没有文件明确。个人认为，既然没有文件说跟工资薪金合并纳税，那就只能分开按照劳务报酬征税。
按946号文，现在是这样计算：
工资薪金应缴的税：
[（88000-4800）*40%-10375]*8000/88000=2290.5
董事费应缴的税：

20000*（1-20%）*20%=3200

两者之和：2290.5+3200=5490.5

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二、大于 183天少于1年                                                                          

148号文的作者，中国涉外税收的先驱们，把外籍个人纳税的情况分为4个时间段：1、少与183天；2、大于 183天少1年；3、大于1年少于5年；4、5年以上。说实在的，其他的时间段我都能理解，唯独这个2、大于 183天少1年我不能理解，不知道他有什么意义。在讨论这个问题之前，我们先来学习一下怎样才能成为中国的居民纳税人：《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三条　税法第一条第一款所说的在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。
前款所说的临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。从第三条的规定可以看出，要在中国境内居住365日，才能成为中国的居民纳税人。我们再来看一下怎样才能成为香港的居民纳税人：国税函〔2007〕403号《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》

三、
关于第四条居民
　　（一）居民的定义及判定?
　　本条款对居民的定义分别按各自法律做出规定。是否为本地居民由双方自行判定。?
　　（二）第四条第一款（二）项，在香港特别行政区，居民是指：?
　　1. 通常居于香港特别行政区的个人，即在香港拥有其本人及家人生活、居住的永久性住所的个人；?
　　2. 在某课税年度内在香港特别行政区逗留超过180天或在连续两个课税年度（其中一个是有关的课税年度）内在香港特别行政区逗留超过300天的个人，即临时在香港工作、居住的个人。
从上面的比较可以看出，要想成为中国的居民纳税人很难，要在中国境内居住365日；要想成为香港的居民纳税人则相对容易些，只要在香港逗留超过180天或在连续两年在香港逗留超过300天的个人。事实上，很多国家和地区，都象香港地区一样，超过１８３天就认定为居民纳税人。中国的居民纳税人口径实在是太宽松了，竟然要满365天才能成为居民纳税人。少于183天的免税待遇是符合税收协定的，是国际惯例来的，也是没有什么好说的。但是，对大于 183天少1年进行部分免税，实在是太优惠了，说的严重点，就是中国已经丧失了大于 183天少1年的税收管辖权。
大于 183天少1年最主要的免税待遇是：来源于中国境外，并由境内机构支付或负担的收入。例：某外商投资企业日本雇员，2006年度在中国工作7个月，在日本工作5个月
时间，月工资8万元人民币。2006年度企业帐簿列支该雇员工资收入96万元。
根据
上述规定，该雇员在中国工作7个月期间取得的56万元收入应在中国纳税，
其在日本工作5个月期间取得的在日本支付的40万元收入，即使是由中国企业负担，也不在中国纳税。这40万的收入,本来应该在中国交税的,现在却跑到日本去交税了, 你说中国是不是已经丧失了大于 183天少1年的税收管辖权?个人认为，在中国境内居住超过183日，就应该成为中国的居民纳税人。对大于 183天少1年进行部分免税实在没有必要，大于 183天少1年的时间段实在是画蛇添足,希望下一次的《个人所得税法》修正时能关注这个问题。现在,让云中飞感到欣慰的是,946号文并没有大于 183天少1年的公式,他只有大于 183天少5年公式,这样非常好.

三,大于1年少于5年
《个人所得税法》第一条规定：在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。本来，只要外籍人员只要在中国境内居住满一年，就应该在中国履行全面的纳税义务的。但是从税收协定避免双重征税的角度考虑，《个人所得税法实施条例》第六条又进行了放宽，即在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税。
第六条和148号文的规定是一样的， 148号文规定：
连续或累计在华停留大于一年少于五年的外籍个人，要按下面所属的第1、2、3块收入交税，1、
来源于中国境内，并由境内机构支付或负担的收入；2、
来源于中国境内，并由境外机构支付或负担的收入；3、
来源于中国境外，并由境内机构支付或负担的收入。大于一年少于五年的免税待遇是，来源于中国境外，并由境外机构支付或负担的收入。不过，按
第六条的规定，这个免税待遇要经主管税务机关批准才可以享受。一定要记住，要经主管税务机关批准才可以享受。我们现在再来看看946文是怎么说的：对于按税收协定（安排）规定应认定为我方税收居民的企业高管人员，在一个纳税年度在中国境内连续或累计居住超过90天，但按《财政部、国家税务总局关于在华无住所的个人如何计算在华居住满五年问题的通知》（财税字[1995]098号）的有关规定，在中国境内连续居住不满五年的外籍高管个人所得税计算公式应依据国税发[2004]97号第三条第一款第（三）项规定的公式。这里有个问题；既然是有税收协定，为什么是超过90天而不是183天？原因很简单：在中国境内居住满一年的外籍人员就成功成为中国税收居民，就不再适用税收协定中关于“非独立个人劳务”条款的规定了，也就没有所谓的183天的规定了。那么这个外籍人员就只能根据中国的税法规定，只要其在中国境内连续或累计居住超过90天，其在中国境内工作期间境外支付的工资薪金就应在中国纳税。举例如下：
案例四、某日本人，在一外资企业任财务总监，2006年在华时间320天，当年没有连续超过30天的离境。2007年1—3月份都在中国，月工资为88000元人民币，其中8000元为境内的外资企业支付，80000元为境外雇主支付，2007年4月份在华时间为10天，此人2007年4月份的个人所得税为多少？
这一个案例的日本人在2006年成为中国税收居民,到2007年4月份在华时间已经超过90天,
根据946文直接套用97号文公式3就可以了
当月应纳税额＝按当月境内外工资总额计算的税额×［１－当月境外支付工资
／当月工资总额×当月境外工作天数／当月天数］
[（88000-4800）*40%-10375]*（1-80000/88000*20/30）=9023.18

这里又有个问题了,该日本人在2007年1—2月份时,在华时间还不到90天,2007年1—2月份时的个人所得税为多少？你会算吗?

案例五、某日本人，在一外资企业任财务总监，2006年在华时间320天，当年没有连续超过30天的离境。2007年1—3月份都在中国，月工资为88000元人民币，其中8000元为境内的外资企业支付，80000元为境外雇主支付，此人2007年1—2月份的个人所得税为多少？
分析：这一个案例的日本人在2006年成为中国税收居民,到2007年2月份在华时间不到90天，因此，肯定不能根据946文直接套用97号文公式3。这一点必须明确。同样，由于日本与中国的税收协定中没有规定高层管理人员的纳税条款，因此，也不能套用946文的新公式：应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外工资总额。那么，这个任财务总监日本人按什么公式交税呢？只能用最后一个公式：按普通人的规定交税：
[（88000-4800）*40%-10375]*8000/88000*10/30=694
你可能觉得奇怪了，为什么案例五的日本人和案例一的日本人都是按普通人的规定交相同的税呢？这两个日本人没有区别吗？我们再仔细看看，这两个日本人是有很大区别的：案例一的日本人2007年在华时间120天，不是中国税收居民，他2007年的免税期有183天；案例五的日本人在2006年成为中国税收居民, 就不再适用税收协定中关于“非独立个人劳务”条款的规定了，也就没有所谓的183天的规定了，他2007年免税期只有90天。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》 第七条　在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。
四、5年
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》 第六条　居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。
946号文规定：（三）无税收协定（安排）适用，或按税收协定（安排）应认定为我方税收居民的企业高管人员，在按财税字〔1995〕098号的有关规定构成在中国境内连续居住满五年后的纳税年度中，仍在中国境内居住满一年的，应按下列公式计算其取得的工资薪金所得应纳的个人所得税：
　　应纳税额=当月境内外的工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
案例六、某日本人，在一外资企业任财务总监，到2006年止在华已经5年，2007年在华时间320天，当年没有连续超过30天的离境。月工资为88000元人民币，其中8000元为境内的外资企业支付，80000元为境外雇主支付，此人2007年11在华时间10天，11月份的个人所得税为多少？
答案非常简单：[（88000-4800）*40%-10375]=22905
不过，我告诉你，案例六一般都不会发生的，你见过连续在中国工作5年以上的外国人吗？我没有见过，我见过的外国人都是在中国2年，3年，最多不超过4年的就走的。当然他们在离开中国一段时间后,也可能再次回到中国工作,他们就是这样归避连续在中国工作5年的.连续在中国工作5年意味着所有的收入都要在中国交税.有哪个外国人愿意把自己所有的收入在中国交税呢?中国的个人所得税税负太高了啊.所以,连续在中国工作5年以上的外国人是很少的.他们是真正喜欢中国的人。我爱他们.