工作研究 “利润分配表”的未分配利润项目 年初数与上年数要相符

银河飞雪

企业“利润分配表”有两个重要项目之间存在勾稽关系:“年初未分配利润”的本年实际数与“未分配利润”的上年实际数相符，俗称“头搭尾”。
　　过去在执行行业会计制度时，“利润表”中有“以前年度损益调整”项目，用来反映因调整以前年度损益事项而调整的本年利润数额，即:以前年度损益调整事项全部在“利润表”反映，计入当期净损益，不在“利润分配表”反映。这种核算方法，保证“利润分配表”“年初未分配利润”的本年实际数与“未分配利润”的上年实际数相符。
　　在执行《企业会计制度》后，“利润表”中没有“以前年度损益调整”项目，但损益类会计科目还有“以前年度损益调整”科目，核算本年度发生的调整以前年度损益的事项。调整后，本科目的余额转入“利润分配—未分配利润”科目，即:以前年度损益调整事项不在“利润表”反映，不计入当期净损益，而在“利润分配表”未分配利润项目反映。那么，是否还要“头搭尾”呢？
　　笔者认为，《企业会计制度》对“以前年度损益调整”科目的核算方法进行修改，其目的是为了保证每个会计年度的经营成果得以准确地反映。虽然修改后的核算方法与行业会计制度相比有较大改变，但并没有改变“利润分配表”“年初未分配利润”的本年实际数与“未分配利润”的上年实际数相符的勾稽关系，还是应该“头搭尾”。
　　外商投资企业从2002年1月1日起执行《企业会计制度》，在对企业2002年度会计报表进行的审计工作中，发现许多“头不搭尾”的情况，究其原因，主要是由于“以前年度损益调整”科目会计核算的方法改变后，财会人员一时无法适应，在“以前年度损益调整”科目的运用上存在偏差。现对发现的问题分析如下:
　　
　　一、对属于以前年度的会计差错，没有区分是非重大的还是重大的，全部在“以前年度损益调整”科目核算
　　
　　1.非重大会计差错也在“以前年度损益调整”科目核算。例如，某企业2002年发现2001少摊销装修费1000元，对于这一非重大会计差错，也在“以前年度损益调整”科目核算。调整后，将1000元转入2002年度“利润分配表”“年初未分配利润”的本年实际数，致与该表“未分配利润”的上年实际数相差1000元。
　　《企业会计制度》规定:“以前年度损益调整”科目核算本年度发生的以前年度重大会计差错的调整。对属于以前年度的非重大差错，不调整会计报表相关项目的期初数，属于损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。故对上例正确的做法是:应将少摊销的1000元装修费计入2002年的管理费用，而不应该在“以前年度损益调整”科目核算，更不应该“头不搭尾”。
　　2.在“以前年度损益调整”科目核算的重大会计差错，没有将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益。例如，某公司2002年发现2001年管理用设备的折旧费用少提1000万元，对于这一重大会计差错，在“以前年度损益调整”科目核算。调整后，将1000万元转入2002年“利润分配表”“年初未分配利润”的本年实际数，致该表“年初未分配利润”本年实际数与“未分配利润”的上年实际数相差1000万元。
　　《企业会计制度》规定，企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，应当调整本年度会计报表相关项目的年初数或上年实际数。故对上例正确的做法是:应将少提折旧费1000万元从“以前年度损益调整”科目转入“利润分配—未分配利润”科目的上年实际数，同时，还应该调整上年“利润表”的管理费用科目，以及“资产负债表”“累计折旧”科目的年初数，从而使“利润分配表”“年初未分配利润”的本年实际数与“未分配利润”的上年实际数相符。
　　
　　二、对资产负债表日后事项中需要调整报告年度损益的事项的核算不正确
　　
　　例如:甲公司2002年1月销售给乙公司一批产品，价款为2000万元，由于乙公司财务状况不佳，到2002年12月31日仍未付款。甲公司于年末编制2002年度会计报表时，已对该项应收账款提取坏账准备100万元。2003年1月得悉乙公司已进行破产清算，预计甲公司只可收回应收账款50%。
　　甲公司得悉乙公司破产后，判断是属于资产负债表日后事项中的调整事项，并补提“坏账准备”900万元（2000万元×50%-100万元），借记:以前年度损益调整900万元，贷记:坏账准备900万元（为简化，暂不考虑其他相关项目调整）。调整后，将900万元转入2002年“利润分配表”“年初未分配利润”的本年实际数，致与该表“未分配利润”的上年实际数相差900万元。
　　《企业会计制度》规定:“以前年度损益调整”科目，核算在年度资产负债表日至财务会计报告报出日之间发生的需要调整损益的事项，应调整报告年度会计报表相关项目的数字。正确的做法是:应将900万元从“以前年度损益调整”科目转入“利润分配—未分配利润”科目的本年实际数。上述调整后，还应该调减2002年12月31日“资产负债表”应收账款项目900万元、调增2002年度“利润表”管理费用900万元;同时，调整2003年1月“资产负债表”相关项目的年初数，使2002年与2001年之间，2003年与2002年之间，保持“年初未分配利润”数与“未分配利润”上年数的勾稽关系。
　　以上出现“头不搭尾”的情况，主要问题是没有将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配—未分配利润”科目，而直接调整“年初未分配利润”项目。“年初未分配利润”只是利润分配表的一个项目，不是会计科目，不直接进行会计调整。因此，“以前年度损益调整”科目核算方法改变后，还是要“头搭尾”。
　　
　　(作者单位:广州羊城会计师事务所)

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