《所得税申报表》概说3

风里来

4、“《利润表》中项目”的调整与填报
   
　　《企业会计准则》与其他现行会计制度、准则在会计核算的规定上，有很多不同之处。这里，我们只关心其在核算“利润总额”及相关项目上的区别；并且，只选择《企业会计制度》、《小企业会计制度》（以下例中简称“制度”）在“利润总额”及相关项目的核算上与《企业会计准则》（以下例中简称“准则”）在“利润总额”及相关项目核算上的区别，做一些说明。因为，《金融企业会计制度》和《企业会计制度》与《企业会计准则》在核算“利润总额”上的区别基本是一样的，而《企业会计制度》更有代表性和广泛性。《事业单位会计准则》、《民间非营利组织会计制度》规定的会计核算比较简单，并且，其核算的对象出现“应纳税所得额”是特殊情况，它们的会计报表中没有“利润总额”这项名称，而相当于“利润总额”的内容是反映在《收入支出表》及附表、《业务活动表》中的，在此二表及相关业务中，计算出相当于《企业会计准则》中规定的“利润总额”是比较容易的，甚至，有时应该简单的直接计算出税法规定的“应纳税所得额”。
　　
　　“准则”与“制度”规定的《利润表》项目不一致的情况，比较复杂：有项目名称不一致且内含也不一致的，有项目名称一致但内含不一致的；有影响“利润总额”结果的，有不影响“利润总额”结果的；有影响“应纳税所得额”调整的，有不影响“应纳税所得额”调整的。如果我们就一般情况将以上的不一致列示清楚，是很困难的事情。列示的太概括了，没有什么实际意义，列示太详细了，又不太可能。所以，我们还是以特定业务为例，作一下有代表性的说明：

例1、“准则”规定：企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出直接计入“管理费用”；　“制度”规定：应在“制造费用”中归集。

某适用“制度”的企业，发生生产用固定资产修理支出10000元。其会计核算如下：

（1）支付费用时　　　　　　　借：制造费用　10000　　贷：银行存款　10000

（2）费用全部分配到生产车间　借：生产成本　10000　　贷：制造费用　10000

（3）期末转入产成品80%　　　借：产成品　8000　　贷：生产成本　8000

（4）销售产成品50%　　　　　借：主营业务成本　4000　　贷：产成品　4000　　

（5）结转利润　　　　　　　　借：本年利润　4000　　贷：主营业务成本　4000

若适用“准则”其会计核算如下：

（1）支付费用时　借：管理费用　10000　　贷：银行存款　10000

（2）结转利润时　借：本年利润　10000　　贷：管理费用　10000

此项业务填报时，“主表第2行”营业成本减除4000元，“主表第5行”管理费用应加上10000元，影响“主表第13行”利润总额（减少）6000元。另外，在将利润总额调整为应纳税所得额时，此项业务是否还需要调整呢？根据税法对会计核算在税收没有明确规定的情况下的承认，根据“准则”与“制度”平行并存的现状，对“制度”规定核算的利润总额也应承认，似乎还应调增利润总额6000元，这样就形成了先调减再调增的无用功，同时，也造成了执行“制度”与执行“准则”的企业间应纳税所得额的不一致。根据“《企业所得税申报表》填报说明”规定：执行“准则”以外会计制度的企业，其《利润表》的项目与“准则”要求的《利润表》项目不一致的，要按照“准则”要求对《利润表》中的项目进行调整后填报。此规定属于国务院税务主管部门依法做出的税收规定。所以，调减后，不必再调增了。

例2、“准则”规定：企业“其他业务收入”发生的税费支出应记入“营业税费及附加”；　“制度”规定记入“其他业务支出”。

某适用“制度”的生产企业，发生出租房屋收入应纳营业税1000元。其会计核算如下：

（1）计提税金时　借：其他业务支出　1000　　贷：应交税费－应交营业税　1000

（2）结转利润时　借：本年利润　1000　　贷：其他业务支出　1000

若适用“准则”其会计核算如下：

（1）计提税金时　借：营业税金及附加　1000　　贷：应交税费－应交营业税　1000

（2）结转利润时　借：本年利润　1000　　贷：营业税金及附加　1000

此项业务填报时，“主表第10行”营业利润应增加1000元，“主表第3行”营业税金及附加应增加1000元，不影响“主表第13行”利润总额。

例3、“准则”规定：企业接受捐赠收入记入“营业外收入”；　“制度”规定记入“资本公积”。

某适用“制度”企业，接受捐赠货币资金10000元。其会计核算如下：

接受捐赠时，不影响损益，但计算应纳税所得额时，应做调增处理　借：银行存款　10000　　贷：资本公积－接受现金捐赠　10000

若适用“准则”其会计核算如下：

（1）接受捐赠时　借：银行存款　10000　　贷：营业外收入－捐赠收入　10000

（2）结转利润时　借：营业外收入　10000　　贷：本年利润　10000

此项业务填报时，“主表第11行”营业外收入应增加10000元，影响利润总额（增加）10000元。计算应纳税所得额时，不必再做调整处理。

例4、“准则”新设了金融资产类会计科目：交易性金融资产、贷款和应收帐款、准备持有至到期投资、可供出售金融资产。此类科目涉及损益的会计核算，与其所取代的科目，尤其被“准则”取消的科目（短期投资、长期债权投资），很多都需要对《利润表》的项目进行调整，并需对相关科目分析填报。

某适用“制度”的企业，为了某种目的，年初在活跃市场上购入股票10000元，3月30日，股票市价暂时性上升为10100元，9月30日，股票市价暂时性下降为9990元，12月31日，股票市价因其企业陷入经营困境持续下跌，降为8000元。其会计核算如下：

（1）购入时　借：短期投资10000　　贷：银行存款　10000

（2）6月30日　不做处理

（3）9月30日　借：投资收益　10　　贷：短期投资跌价准备　10

（4）12月31日　借：投资收益　1990　　贷：短期投资跌价准备　1990
　　结转利润（假定三季度一起结转）借：本年利润　2000　贷：投资收益　2000

若适用“准则”，购入股票目的是为了近期出售，则应将此项投资划分为“交易性金融资产”，其会计核算如下：

（1）购入时　借：交易性金融资产10000　贷：银行存款10000

（2）二季度末　借：交易性金融资产－公允价值变动100　贷：公允价值变动损益100

（3）三季度末　借：公允价值变动损益110　贷：交易性金融资产－公允价值变动110

（4）年末　借：公允价值变动损益1990　贷：交易性金融资产－公允价值变动1990　　　
　　累计结转利润　借：本年利润2000　贷：公允价值变动损益2000

此项业务填报时， “主表第9行”投资收益应减除2000元，“主表第8行”公允价值变动收益应增加2000元，不影响“主表第13行”利润总额。计算应纳税所得额时，应进行调增处理。

若适用“准则”，购入股票目的是为了随时出售，则应将此项投资划分为“可供出售金融资产”，其会计核算如下：

（1）购入　借：可供出售金融资产10000　贷：银行存款10000

（2）二季度末　借：可供出售金融资产－公允价值变动100　贷：资本公积－其他资本公积100

（3）三季度末　借：资本公积－其他资本公积110　贷：可供出售金融资产－公允价值变动110

（4）年末　借：资产减值损失2000　贷：可供出售金融资产－公允价值变动1990
资本公积－其他资本公积10
结转利润　借：本年利润2000　贷：资产减值损失2000

此项业务填报时， “主表第9行”投资收益应减除2000元，“主表第7行”资产减值损失应减除2000元，不影响“主表第13行”利润总额。计算应纳税所得额时，应进行调增处理。

例5、“准则”规定的资产减值的核算与“制度”规定的资产减值的核算有差异的方面很多，涉及计算利润总额的项目也很多。如，“制度”规定：“存货”等的减值记入“管理费用”，“短期投资”的减值记入“投资收益”，“固定资产”等的减值记入“营业外支出”；“准则”规定的资产减值要记入“资产减值损失”。“制度”与“准则”所规定的相关资产的名称及核算内容也有所变化。“制度”与“准则”对相关资产的确认、计量的规定也不尽相同，可能会出现计提减值额的不同。“准则”规定，一般计提的减值损失，在以后期间不得转回；“制度”规定是可以转回的。

　　（此例特定业务的会计核算及其对《利润表》项目的影响略）。之所以举出本例，又不做具体的会计处理，是为了说明，“准则”与“制度”规定核算的利润总额及其相关项目差异，对于我们基层税务人员来说，很难一一叙说清楚。我们只要做到，对某个特定的企业、某个特定业务的实务，能在查阅资料的前提下判断出其是否需要调整，并做出处理，也就能适应工作的需要了。同时，我觉得，即使从学习知识的角度，我们也不需要一一掌握并理解“准则”与“制度”核算上的差异。因为，第一：《企业会计制度》、《小企业会计制度》与《企业会计准则》平行并存的局面是不合理的，也应该是暂时的。《企业会计准则》在不久的将来是会取代《企业会计制度》的，或者《企业会计制度》是会按照《企业会计准则》从新制定的。尽管执行《小企业会计制度》的企业有其规模小的特殊性，没必要完全适用《企业会计准则》，但也是应该按照《企业会计准则》的原则和“具体准则”重新制定相关制度，或者就在《企业会计准则－基本准则》之下制定一个“小企业会计准则”。第二：有众多的项目只是从理论上说，有存在差异的可能，但在具体的实务中出现差异的概率很小很小；有众多执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，没有需要调整的项目。第三：从学习财务会计知识方面看，应把精力放在《企业会计准则》上，其中《企业会计准则应用指南－会计科目和主要帐务处理》是重中之重；过多的精力用于学习《企业会计制度》、《小企业会计制度》与《企业会计准则》的差异上，可能会干扰我们对财务会计知识系统的掌握，是舍本求末。

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