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地下人防工程，是房地产开发公司经常碰到的一个项目，也是税务稽查时重点关注的一个地方。这里，笔者就一个典型案例，对地下人防的相关税收问题进行简单剖析。
一、案例介绍
甲房地产开发公司修建了一栋高层住宅，可销售面积10000平方米，地下人防工程1500平方米，其他不可销售面积500平方米。土地及相关成本1200万元，建安及其他成本1800万元，期间费用600万元，总成本3600万元。对外销售均价4500元/平方米，总销售收入4500万元。
房屋竣工后，甲公司将地下人防工程移交给当地人防办，并同人防办签订人防工程使用合同，并取得人防工程使用证，支付租金20万元，取得了地下人防的使用权。再投入30万元进行了改造，改造成50个车位，对外销售车位50年的使用权，取得收入500万元。
为简单起见，假设本案例业务全部发生在2008年，无发票和其他特殊情况。该项目全部为非普通住宅。
甲公司计算的相关租金如下：
1、项目销售时的税金
营业税金及附加：4500×5.5%=247.5万元
土地增值税：（4500－3000－600－247.5）×30%=195.75万元
印花税：4500×0.0005=2.25万元
所得税：（4500－3000－600－247.5－195.75－2.25）×25%=113.625万元
2、出售车位使用权的租金
营业税金及附加：500×5.5%=27.5万元
土地增值税：0
印花税： 500×0.001=0.5万元
所得税：（500－20－30－27.5－0.5）/50×25%=2.11万元
二、业务探讨
1、竣工时所得税的争议
税务观点：人防工程对外出售的使用权，应当属于经营性的配套设施，因此成本不能在商品房成本中列支。因此房屋竣工时应当调减成本225万元。
企业观点：人防工程属于开发单位的义务，从其设计、施工、监理、报竣等工作都需要当地的人防部门进行监督，竣工后需无偿移交给人防部门。只不过开发单位将人防工程租过来改造后，在对外进行转租。开发单位和购买车位的业主只有使用权，而没有所有权。根据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）“（1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。”，人防工程的成本应当按公共配套设施费的有关规定，在所得税前扣除。
2、出租时所得税的争议
企业观点：根据权责发生制的原则，取得50年的租金，应当按照50年分期确认收入，交纳所得税。
税务观点：根据《企业所得税法实施条例》的规定，租金收入应按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，就是说在按照合同规定收到款项的时候一次性确认为收入，并计算缴纳所得税。
因此，在当期应当计算缴纳所得税：
（500－20－30－27.5－0.5）×25%=105.5万元
3、出租时房产税的探讨
税务观点：自2006年1月1日起，根据《关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税［2005］181号）规定：出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。因此，应当按照对外出租计算缴纳房产税。
企业观点：地下人防工程属于向当地人防办租赁取得后，再转租给业主。根据《房产税暂行条例》第二条规定：房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。开发公司既不是人防工程的所有人或承典人，也不存在产权未确定的情况，因此不是纳房产税的纳税义务人。
三、笔者意见
1、所得税方面
地下人防工程，是目前房地产行业税收方面争议的一个难点，同时也是房地产公司同业主方面争议的热点之一。究其根本，在于目前法律上对于地下人防工程的所有权没有一个明确的定位。这种争论在广为关注的物权法中也没有得到明确的解释。根据《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》第二条：“人防工程及其设备设施是国家的财产”；在实际操作中。开发商在竣工后也需要将人防工程移交给当地的人防部门。同时，由于防空工程的特殊性，无论是开发单位和业主都不可能拥有完全的所有权。所以，虽然在房屋测量和销售的时候，作为人防工程的地下室也不计入公用建筑面积（《商品房销售面积计算及公用建筑面积分摊规则》第九条），但应当作为无偿赠与地方政府，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
2、房产税方面
对于地下人防工程的房产税，法律法规也是有了一定的调整。2005年12月31日以前，根据《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字[1986]8号）第十一条：“为鼓励利用地下人防设施，暂不征收房产税。”
2006年1月1日起，财政部、国家税务总局下发了《关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税［2006］181号），明确规定：出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。
关键是本案例中地下人防工程属于甲公司向当地人防办租来后，又出租给各业主，属于转租行为。对于转租相关的房产税，目前国家没有统一明确的政策，只能根据房产税的基本精神，以及参照上海（《上海市地方税务局关于转租房产的租金收入停止征收房产税的通知》沪地税地〔1996〕42号）、四川（《成都市地税局关于房产税、土地使用税、耕地占用税、契税若干问题的解答》成地税发[1994]第8号）等地的规定，对于转租行为不征收房产税。
由于对于地下人防工程的所有权、转租行为的房产税等问题没有统一的规定，也造成了在实际操作中一定的麻烦。建议有关部门尽早明确相关业务的操作，也希望本文能够引起更多对相关业务的探讨。
地下人防工程，是房地产开发公司经常碰到的一个项目，也是房地产公司会计人员的一个重点和难点。这里试着就地下人防工程的相关税金作一探讨。
一、人防工程的介绍
人民防空工程包括为保障战时人员与物资掩蔽、人民防空指挥、医疗救护等而单独修建的地下防护建筑，以及结合地面建筑修建的战时可用于防空的地下室。（《人民防空法》第十八条。）这里探讨的是后一种，通常也被称为结建人防工程。
对于开发公司来说，人防工程的支出是一种义务，带有强制性的特点。根据《人民防空法》第二十二条规定：“城市新建民用建筑，按照国家有关规定修建战时可用于防空的地下室。”同时，根据《关于改变结合民用建筑修建防空地下室规定的通知》（人防委字〔１９８４〕９号）：“三、结合民用建筑修建防空地下室，一律由建设单位负责修建。”
在这个前提下，开发公司可以选择的只能是修建人防工程，还是缴纳异地建设费。根据《建设部印发关于规范防空地下室易地建设收费的规定的通知》（计价格〔2000〕474号）：“二、对按规定需要同步配套建设，但确因下列条件限制不能同步配套建设的，建设单位可以申请易地建设。”当然了，如果要修建人防工程的，从节约成本的角度来说，开发公司尽量选择物资掩蔽的地下人防，尽量避免修建人员的地下人防。
在房屋测量和销售的时候，根据建设部《商品房销售面积计算及公用建筑面积分摊规则》第九条明确规定，“作为人防工程的地下室也不计入公用建筑面积。”从中可以看出，人防工程是不包含在商品房的面积当中，当然是无法正常对外销售的。
二、人防工程的所有权
目前，人防工程的所有权有一定的争议。通常，有三种意见：
1、国家所有：根据《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》第二条：“人防工程及其设备设施是国家的财产”，同时各地方也有相类似的规定，例如《大连市人民防空管理规定》第二十条：“人民防空工程使用人应向人民防空主管部门申领人防工程使用证，按规定签订使用协议书。”在实际操作中。开发商在竣工后也需要将人防工程移交给当地的人防部门，当然大多数又签订了使用协议书，租了回来。
2、开发单位所有：根据《人民防空法》第五条：“人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。” 人防工程没有包含在商品房的面积当中，也就不归业主所有。投资者当然就是开发单位了。
3、业主全体所有：根据《物权法》第七十条：“业主对建筑物内的住宅、经营性用房等专有部分享有所有权，对专有部分以外的共有部分享有共有和共同管理的权利。”同时，由于开发单位通常将人防工程的成本放在了整个销售项目的成本当中，相当于全体业主购买了人防工程的投资。同样根据《人民防空法》第五条，应当属于业主所有。
从目前的实践来看，国家所有说占据主动。当时由于防空工程的特殊性，无论是开发单位和业主都不可能拥有完全的所有权，因此倾向于国家所有，只不过是由开发单位回租使用而已。下面的相关税收都按照国家所有说来进行处理。
三、移交时的所得税
根据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）“（1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。”
根据目前的规定，人防工程的设计、施工、监理、报竣等工作都需要当地的人防部门进行监督，竣工后无偿移交给人防部门。因此需要单独核算人防工程的设计、施工、监理等费用，无法单独核算的需要计算分摊人防工程的成本，汇总后并入到整个项目的公共配套设施中，在所得税前进行扣除。
四、出租时的营业税
人防工程移交后，通常开发单位提出申请，签订租赁合同并领取人防工程使用证后，会将人防工程回租过来。这时候进行适当改造，大都改造成地下车库，然后对外转租。这时候，签定的应当是租赁合同，租赁期限20-70年不等，大都是一次性交纳租赁款。
对于这部分租金的收入，不能按照销售不动产的税目来走，按时应当按照租赁业的税目来走。理由如下：
1、根据《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发［1995］076号）“五、关于转租业务征税问题单位和个人将承租的场地，物品，设备等再转租给他人的行为也属于租赁行为，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税。”
2、根据《国家税务总局关于营业税若干政策问题的批复》（国税函[2005]83号）“一、对具有明确租赁年限的房屋租赁合同，无论租赁年限为多少年，均不能将该租赁行为认定为转让不动产永久使用权，应按照“服务业－－租赁业”征收营业税。”
营业税的纳税时间，由于是一次性收款，根据《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）“五、单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。”可以按照会计方面的规定，分期纳税。但由于所得税方面的要求，以及实务中的处理习惯，还是建议在收到与收款的时候，一次性缴纳营业税，以避免麻烦。
五、出租时的所得税
根据《企业所得税法实施条例》的相关规定，租金收入应按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，就是说在按照合同规定收到款项的时候一次性确认为收入。同时，将支付给人防部门的租金和改造的费用配比扣除。
六、印花税
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令[1988]第11号）财产租赁合同，按租赁金额千分之一贴花。税额不足一元的按一元贴花。注意，按照合同总金额一次性交纳。合同未到期解除合同的，印花税不作调整。
七、房产税
2005年12月31日以前，根据《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字[1986]8号）第十一条：“为鼓励利用地下人防设施，暂不征收房产税。”
2006年1月1日起，财政部、国家税务总局下发了《关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税［2005］181号），明确规定：出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。
由于开发公司是对外转租，对于转租相关的房产税，目前国家没有统一明确的政策，各地对转租房产征税规定各有不同，大约有三种：
1、对于转租收入不征收房产税；
2、发生转租，由转租人按租金全额收入按综合税率缴房产税；
3、发生转租，由转租人按租金差额收入按12%缴房产税。
根据房产税的相关规定，以及各地的主流做法，还是认为转租不应当缴纳房产税：
1、根据《房产税暂行条例》第二条规定：房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。开发公司既不是人防工程的所有人或承典人，也不存在产权未确定的情况，因此不是纳房产税的纳税义务人。
2、根据《上海市地方税务局关于转租房产的租金收入停止征收房产税的通知》(沪地税地〔1996〕42号)规定：“房产税属于财产类税，不同于流转税，根据规定应由房产的产权所有人或代管人为纳税义务人。现对出租房产已由产权所有人或代管人按租金收入缴纳房产税，是否要再对承租人将租入房产进行转租按收取租金高于原支付租金的差额征收房产税的问题，经请示国家税务总局地方税务司后，决定本市关于转租房产按其收取租金高于原支付租金的差额征收房产税的规定停止执行。”
3、《成都市地税局关于房产税、土地使用税、耕地占用税、契税若干问题的解答》(成地税发[1994]第8号)规定，对转租房屋的转租人，因产权不属转租人，对转租人所得的租金收入，不应再征房产税。
因此，开发公司转租不应当缴纳房产税，但建议同当地的税务机构联系，进行确认。
八、土地增值税
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。
由于转租人防工程没有转让土地使用权，也没有转让建筑物的所有权，因此不涉及土地增值税。
建设部商品房销售面积计算及公用建筑面积分摊规则
第一条 根据国家有关技术标准， 制定《商品房销售面积计算及公用建筑面积分摊规则》（试行）。
第二条 本规则适用于商品房的销售和产权登记。
第三条 商品房销售以建筑面积为面积计算单位。 建筑面积应按国家现行《建筑面积计算规则》进行计算。
第四条 商品房整栋销售， 商品房的销售面积即为整栋商品房的建筑面积（地下室作为人防工程的，应从整栋商品房的建筑面积扣除）。
第五条 商品房按“套” 或“单元”出售，商品房的销售面积即为购房者所购买的套内或单元内建筑面积（以下简称套内建筑面积）与应分摊的公用建筑面积之和。
商品房销售面积＝套内建筑面积＋分摊的公用建筑面积
第六条 套内建筑面积由以下三部分组成：
１、套（单元）内的使用面积；
２、套内墙体面积；
３、阳台建筑面积。
第七条 套内建筑面积各部分的计算原则如下：
１、套（单元）内的使用面积
住宅按《住宅建筑设计规范》规定的方法计算。其他建筑。按照专用建筑设计规范规定的方法或参照《住宅建筑设计规范》计算。
２、套内墙体面积
商品房各套（单元）内使用空间周围的维护或承重墙体，有共有墙及非共用墙两种。
商品房各套（单元）之间的分隔墙、套（单元）与公用建筑空间之间的分隔墙以及外墙（包括山墙）均为共用墙，共用墙墙体水平投影面积的一半计入套内墙体面积。
非共用墙墙体水平投影响面积全部计入套内墙体面积。
３、阳台建筑面积
按国家现行《建筑面积计算规则》进行计算。
４、套内建筑面积的计算公为：
套内建筑面积
套内使用面积＋套内墙体面积＋阳台建筑面积
第八条 公用建筑面积由以下两部分组成：
１、电梯井、楼梯间、垃圾道、变电室、设备间、公共门厅和过道、地下室、值班警卫室以及其他功能上为整栋建筑服务的公共用房和管理用房建筑面积；
２、套（单元）与公用建筑空间之间的分隔墙以及外墙（包括山墙）墙体水平投影面积的一半。
第九条 公用建筑面积计算原则
凡已作为独立使用空间销售或出租的地下室、车棚等，不应计入公用建筑面积部分。作为人防工程的地下室也不计入公用建筑面积。
公用建筑面积按以下方法计算：
整栋建筑物的建筑面积扣除整栋建筑物各套（单元）套内建筑面积之和，并拓除已作为独立使用空间销售或出租的地下室、车棚及人防工程等建筑面积，即为整栋建筑物的公用建筑面积。
第十条 公用建筑面积分摊系数计算
将整栋建筑物的公用建筑面积除以整栋建筑物的各套套内建筑面积之和，得到建筑的公用建筑面积分摊系数。
公用建筑面积÷套内建筑面积之和=公用建筑面积分摊系数
第十一条 公用建筑面积分摊计算
各套（单元）的套内建筑面积乘以公用建筑面积分摊系数，得到购房者应合理分摊的公用建筑面积。
分摊的公用建筑面积＝公用建筑面积分摊系数＊套内建筑面积。
第十二条 其他房屋的买卖和房地产权属登记，可参照本规则执行。
第十三条 本规则由建设部解释。
第十四条 本规则自１９９５年１２月１日起施行 |
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发表于 2008-7-28 10:51:10
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