房地产企业涉税问题专题——违约金篇

银河飞雪

房地产企业涉税问题专题——违约金篇
违约金，作为违反合同或其他相关规定而产生的违约补偿，其普遍存在于企业业务往来过程中。 由于业务环节的不同，其涉税问题也不一样。 对此，我们针对房地产企业各个交易环节 ，所发生的违约金涉税问题进行分析。

一、 公司设立环节

房地产企业作为资金密集型企业，拥有充足的资金尤为重要。 为确保房地产企业前期拿地时具有足够的自有资金，往往会在出资协议或公司章程中，约定股东出资金额、出资期限及违约责任。而协议约定条款的不同，股东违约责任的表现形式也不同。实务中常见的违约金涉税问题为股东撤资时对违约金的税务处理问题。

对于自然人股东而言，其取得的违约金收入，不属于增值税应税范围，但属于个人所得税应税范围，根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告 2011年第41号）相关规定：

一、个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照 “财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

应纳税所得额的计算公式如下：

应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费

因此，个人股权转让涉及违约金的应按照 “财产转让所得”项目缴纳个人所得税，需要注意的是，对尚未实缴出资的部分，在计算应纳税所得额时不能扣除。

对于法人股东而言，法人股东撤资时取得的违约金收入，不属于增值税应税范围，但属于企业所得税应税范围，根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告 2011年第34号）文件第五条关于“投资企业撤回或减少投资的税务处理”规定：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回； 相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得； 其余部分确认为投资资产转让所得”。

二、 拿地环节

在拿地环节发生的违约金，主要分两种，一种是房地产企业逾期支付土地出让金而发生的违约金，另一种是政府逾期交地或交地条件不符合合同约定而发生的违约金。

（一）企业逾期支付土地出让金而发生的违约

房地产企业通过与当地政府相关部门签订土地出让合同，约定付款方式及付款期限。但房地产企业限于资金短缺而未能如期支付土地出让金，期间产生的逾期违约金，是否能够作为土地价款进行土地增值税扣除，是房地产企业尤为关注的问题。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》有关规定可知，土地增值税的扣除项目为：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。 而 “违约金”并没有在扣除项目中列举，因此，房地产开发企业支付的违约金不可以在计算土地增值税时扣除。

而房地产企业逾期支付土地价款的违约金能否进行企业所得税税前扣除，还应区分其是否属于行政罚款，根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条关于“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除： ”的规定内容为： （一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（二）企业所得税税款；（三）税收滞纳金；（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；（六）赞助支出；（七）未经核定的准备金支出；（八）与取得收入无关的其他支出。对此，如违约金不属于行政罚款，可以在企业所得税前进行扣除。

（二） 政府逾期交地或交地条件不符合合同约定而发生的违约

房地产企业通过与当地政府相关部门签订土地出让合同，约定付款方式及付款期限。但当地政府由于种种原因，未能按照合同约定的时间交地或交地的条件（毛地 /净地）不符合合同约定，则须向企业支付违约金。

对于这种情况，房地产企业该如何处理违约金对企业至关重要。而在之前的工作中曾遇到这样的案例，当地税务机关要求企业将收到的政府违约金冲减土地成本，其理论依据是《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》相关规定：

第七条 条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

因此，税务机关认为，逾期违约金作为“纳税人为取得土地使用权所支付的地价款”应冲减土地成本。

但个人认为税务机关的观点有些片面，个人认为应将政府违约金作为营业外收入处理，具体依据如下：

1、从会计的角度来看，根据《企业会计准则》中营业外收入科目的核算内容可知，本科目核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净收入，主要包括债务重组利得、企业合并损益、盘盈利得、因债权人原因确实无法支付的应付款项、政府补助、教育费附加返还款、罚款收入、捐赠利得等。而政府逾期违约金作为与企业正常经营活动无直接关系的收入，按会计准则要求，应作为营业外收入处理。

2、从企业税负的角度来看，将违约金冲减土地成本，不计入营业外收入。一方面加大了企业的土地增值税，另一方面加大了企业的企业所得税，于房地产企业而言，增加了综合税负。

3、从契税计税依据的角度侧面证明，根据《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税 [2004]134号）第一条关于契税计税价格的规定可知，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。 成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。 因此契税的计税价格为纳税人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益，但不包含土地受让方支付的合同违约金。 地方上如《吉林省地方税务局关于契税征收若干具体问题的公告》（吉林省地方税务局公告 [2011]2号文件）第四条关于“关于土地出让金的违约金是否计入契税计税依据问题”的 规定：用地人未按照土地出让合同、补充协议或变更协议的约定及时缴纳土地出让金，被政府相关部门计收的违约金，由于不属于土地出让的成交价格，因此，不计入契税的计税依据，不征收契税。由此可见，违约金并未确认为土地成本的一部分。

对此，个人认为政府所支付的违约金与房地产企业取得土地使用权无直接关系，税务机关是否支付违约金都不影响企业获取土地使用权，房地产企业应确认为营业外收入。

三、建设环节

房地产行业在建设环节涉及到的违约金，大致分为以下几个情况。

（一） 房地产企业支付施工方的违约金

房地产企业与总包、分包签订合同后，在施工过程中，由于房地产企业的原因造成违约，例如： 资金周转不畅，延期付款。房地产企业涉税情况可以分为以下两种：

1、 合同继续履行

如房地产企业与施工方的合同仍在履行，房地产企业支付给施工单位的违约金，应确认为价外费用，施工单位收到违约金后，应向房地产企业开具相关税率的增值税发票，缴纳增值税、附加税、企业所得税等。

2、合同未继续履行

如房地产企业与施工方的签订合同后，因房地产企业的原因而终止，房地产企业应支付施工方违约金。由于合同未履行，这部分违约金不属于增值税应税范围，不属于价外费用，房地产企业应确认为营业外支出，施工方确认为营业外收入。

（二） 房地产企业收取施工方违约金

由于施工方的不文明施工行为或逾期尚未完工等原因造成违约，施工方支付给房地产企业的违约金，不属于价外费用，不属于增值税应税范围，房地产企业应确认为营业外收入。

在此，需要特别提示房地产企业的是，在收取施工方违约金、罚款时，账务上应单独核算，不应将违约金、罚款从工程款中直接扣除，与建设单位核算金额，开票时应取得工程全额发票，最终结算金额时，应将违约金冲减工程结算款。如直接冲销工程款将降低开发成本，从而影响土地增值税。

四、融资环节

房地产企业在项目开发过程中，往往都会涉及到融资的问题，房地产企业与金融机构发生借款往来十分常见，但并不是所有的利息支出都能作为土地增值税成本进行扣除的。

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）第八条“关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题”规定：

（一）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；

（二）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

对此，超过上浮幅度及超过贷款期限的利息、罚息均不允许在土地增值税清算时扣除。但可以进行企业所得税税前扣除，根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条关于“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：”的规定内容为：（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（二）企业所得税税款；（三）税收滞纳金；（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；（六）赞助支出；（七）未经核定的准备金支出；（八）与取得收入无关的其他支出。而银行罚息不属于行政罚款，可以在企业所得税前进行扣除。

五、销售环节

在房地产企业的销售环节，发生违约行为的主体主要是房地产企业和购买人，根据违约主体的不同，可以分以下两种情况。

（一） 购买人违约

因购买人违约而须支付房地产企业违约金的情况，主要分两种情况：一种是产权未发生转移；另一种是产权发生转移。在这两种情况下，违约金处理方式是不一样的。

1、 产权未发生转移

购买人在签订购房协议后，因资金或其他原因而发生毁约行为，造成购房协议未成功履行，此时支付给房地产企业的违约金，房地产企业应确认为营业外收入，不需要缴纳增值税，但需要申报企业所得税。

2、 产权发生转移

购买人签订购房协议后，因延期支付房款或其他原因而发生违约，但不影响购房协议的继续履行，此时房地产企业对收到的违约金处理方式区别于前者。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定，条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益 。 而地方上《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规[2012]1号）第三条第一款关于“转让房地产的有关经济利益的确认”明确指出，纳税人因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息以及其他各种性质的经济收益，应当确认为房地产转让收入。因房地产购买方违约，导致房地产未能转让，转让方收取的该项违约金不作为与转让房地产有关的经济利益，不确认为房地产转让收入。

对此，涉及到产权发生转移的违约金，房地产企业应将违约金计入营业收入，缴纳增值税、附加税、企业所得税等。

（二） 房地产企业违约

房地产企业在出售开发产品过程中，由于房地产企业的原因造成的违约。 主要表现为以下两种情况：

1、房地产企业未能按照约定，成功为购买人办理银行按揭或房地产企业延期交房等原因，造成购房合同无法继续履行。 房地产企业须按照规定支付给购买人违约金并解除购房协议。

2、房地产企业未能按照约定，交付符合合同约定的开发产品或房地产企业延期交房等原因而造成的违约。 例如： 房屋建筑、公共配套设施等存在质量问题，但合同仍继续履行，此时业主有权按照合同约定向房地产企业索赔，房地产企业应支付给业主相应的违约金。

而以上两种情况都不属于增值税应税范围，房地产企业应确认为营业外支出。但购买人收到的违约金，房地产企业作为支付人，是否负有代扣代缴义务？

2019年1月1日以前，根据《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]865号）规定，商品房买卖过程中，有的房地产公司因未协调好与按揭银行的合作关系，造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续，从而无法缴纳后续房屋价款，致使房屋买卖合同难以继续履行，房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金。 对此，2019年1月1日之前发生的房地产企业同购买人的解约违约金，房地产企业需要按照其他所得缴纳个人所得税并代扣代缴。 而房地产企业 向业主支付的延期交房违约金未划入其他所得范围内，不属于个人所得税范围。

2019年1月1日起，房地产企业支付给购买人的违约金不在个人所得税纳税范围内，房地产企业也不再负有代扣代缴的义务。 其依据为《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部税务总局公告 2019年第74号）文件相关规定：

五、本公告自 2019年1月1日起执行。下列文件或文件条款同时废止：

（七）《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函〔 2006〕865号）；

综上，通过以上信息我们不难看出，在确认违约金的涉税问题时，其关键点在于合同是否继续履行，亦如 《发票管理办法实施细则》第二十六条规定，未发生经营业务一律不准开具发票。对此，建议房地产企业在处理违约金时，以合同最终是否履行为切入点进行判断。