土增税中“受益对象原则”的运用与应对

银河飞雪

大家知道，土地增值税按照四级超率累进税率计算，有时建造成本或销售收入微小的变动，可能导致普通标准住宅在免税或者征税中变化，也可能导致其他业态适用税率变动10%，可谓牵一发而动全身。

在总成本不变的情况下，地下车位做为房地产开发项目的重要业态之一，是否分摊土地成本、如何分摊成本对土地增值税的税负影响巨大，很多房企也将地下车位土地成本分摊作为控制税负的重要抓手。

关于地下车位如何分摊土地成本，我们微信公众号—九鼎财税说之前也陆续发布过相关文章。而本文要说的关于地下车位分摊土地成本“特殊”方法”是指按受益对象的角度来分摊土地成本。

【案例分析】
九鼎置业是一家房地产公司，税务机关最近在对“彩虹城”项目进行土地增值税清算，该项目基本信息如下表所示，其中地下建筑全部为地下车位，不计入容积率但可以办理产权证销售。

对于这个项目中，在计算车位分摊的土地价款时，财务人员首先会想到按照建筑面积法进行成本分摊。分摊过程如下：
第一步：
按照建筑面积法对土地成本进行分摊，单位建筑面积分摊土地成本=土地出让价款/（地上可售建筑面积+地下可售建筑面积）

第二步：
已售地下车库应分摊土地成本=单位建筑面积分摊土地成本*已售车位面积
大家也知道，除了北上广深等少数城市外，房企在销售地下车位时，收入与成本严重倒挂，导致成本分摊时，出现地上开发产品饿死、地下车位撑死的现象。

此时，我们可以依据受益对象引入更合理的成本分摊方式，如“占地面积法和建筑面积法相结合”的方法。
按照“受益对象原则+建筑面积法”计算分摊土地价款

即先按照受益对象进行土地面积的分摊，然后再计算各开发产品的单位面积土地成本。计算过程如下：
（1）首先计算出 ：单位面积土地成本=土地价款/项目总占地面
（2）根据房管局测绘报告，计算出：
车位分摊的土地面积合计=单个车位分摊土地面积*地下车位数量
车位分摊的土地价款=车位分摊的土地面积合计*单位面积土地成本
车位单位面积土地成本=车位分摊的土地价款/车位面积合计
（3）地上建筑分摊土地面积=总土地面积-车位分摊的土地总面积
地上建筑单位面积土地成本=地上建筑分摊土地面积*单位面积土地成本/地上建筑面积

【结果对比】

从上表，我们不难看出，采用占地面积法进行分摊普通住宅、非普通住宅、商业部分的业态土地成本增加，而地下车库部分土地成本减少。

看到这里，相信很多财务小伙伴都要有疑问了，这种方法合理吗？对此，我们从土地出让金的组成、土地增值税政策两个方面来进行分析。

企业在拿地环节，其最终签订的土地出让合同中，明确规定该地块是如何计价的。一般都是对整个地块占地面积进行计价，包含地下部分。也存在一些省份对地上、地下分别约定价款。对此，如果企业能够从土地出让合同中或产权证信息中，找到地下车库分摊占地面积的依据，那么地下车库按照占地面积进行分摊土地成本是有一定原因的，相关规定如下：

根据《国有建设用地使用权出让地价评估技术规范（试行）》（2017版）规定：
土地出让后经原出让方批准改变用途或容积率等土地使用条件的，在评估需补缴地价款时，评估期日应以国土资源主管部门同意补缴地价时为准，同时还需体现以下技术要求：
（1）工业用地调整容积率。按照《国务院关于深化改革严格土地管理的决定》（国发〔2004〕28号）有关规定执行。
（2）用途、容积率等利用条件调整。调整容积率的，需补缴地价款等于楼面地价乘以新增建设面积。楼面地价应评估测算以下内容后择高确定：……。

调整用途的，需补缴地价款等于新、旧用途楼面地价之差乘以建筑面积。新、旧用途楼面地价均为评估期日的正常市场价格。
根据《国土资源部关于严格落实房地产用地调控政策促进土地市场健康发展有关问题的通知》（国土资发[2010]204号）规定：
经依法批准调整容积率的，市、县国土资源主管部门应当按照批准调整时的土地市场楼面地价核定应补缴的土地出让价款。从土地增值税的角度来看，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）文件第四条第（五）款规定：属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）文件第二十一条第（五）款规定：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

地方上对于地下车位的土地成本的分摊问题可参考附件：地方上关于地下车位的土地成本分摊政策。
根据以上政策可知，土地增值税清算除了按照建筑面积法，其他方法只要合理，都有沟通余地，而按照受益对象分摊土地价款是合法合理的。

综上，随着我国税收政策的发展，各地对土地增值税扣除项目的分摊方式越来越细化，但是企业可以依法有权选择对自己有利的分摊方式，具体处理时需要企业灵活运用。

【附件】地方上关于地下车位的土地成本分摊政策

nthzy

谢谢分享

索马

谢谢分享