浅谈对房地产开发企业增值税检查实务中纳税时间节点的把控

银河飞雪

在对房地产实务检查中，由于对税收法规政策条款概念模糊不清、内涵及深意理解不透彻，往往造成税企双方之间对税收检查结果的争议。为此，有必要从税收实务工作角度解析一下增值税纳税时间节点的把控。

先看一下税收法规对纳税时间节点的原则性规定概述：

国家税务总局2016年第18号公告《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第十条、第十一条、第十九条规定的综合概述为：房地产开发企业中的一般纳税人、小规模纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时依据适用税率或征收率换算为不含税金额后按照3%的预征率预缴增值税。

财税《2016》36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项原则性规定：“增值税纳税义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”

看完上述法规概述，再结合实务对法规关于纳税节点的原则性规定作详细对应解读，以便更好地执行税收政策。

房地产开发企业销售业务模式分为现房销售和期房销售两种。实务中，无论是现房还是期房，只要是发生销售行为，就是应税行为的发生。这里的“应税行为发生”因房款的收取方式不同，存在着一个阶段性过程，相应地也就划分出了增值税预交和纳税申报两个节点，下面从现房销售和期房销售两方面分析如下：

一、现房销售

1、什么是现房销售？

现房销售就是房地产开发企业经与施工方和工程监理费方三方签字出具了工程验收竣工报告、工程验收后向有关部门提供了备案表、由专业部门完成测量并出具了房屋面积测绘报告、取得房产管理部门核发的《房屋销售许可证》后可以用来销售的合格开发产品即现房。

2、现房销售的纳税节点

（1）现房销售且未签合同、直接收款直至收回全款的，即为财税《2016》36号文附件1第四十五条所规定的应税行为发生过程中或完成后“收讫”全部销售款的，在房屋“权属发生变更”时，应确认纳税义务发生，按照适用税率或征收率和规定的计算方法计算申报缴纳增值税。

这里的“权属”指的是“所有权”，在财税《2016》36号文附：《销售服务、无形资产、不动产注释》第三条也作了明确：“销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动”。它是交易双方以货币和实物对等交换（或其他形式对等交换）的各自可合法处置、适用、受益及占有权，是税收法规界定的用于交易层面的“标的”资产，这个“标的”资产的归属，既有官方交易形式、也有民间流通方式，在房地产开发企业转让不动产业务活动中交替存在或并存，无论哪种情况下的交易都要发生应税行为。

这里的“变更”是指购销双方完成“所有权”交易常规的凭据订立和属性的确认（包括但不限于合同、收款收据、交房手续等），而不是单指依法登记并取得房产管理部门核发的房屋产权证之意。房屋产权证的办理，通常是滞后于纳税义务发生时间的，它是一种官方出具的对房产属性认可并持有、受益、可合法处置、且具有独立所有权的合法权利证明证件。

（2）现房销售并签合同、直接收款或分期收款的（包括按揭和公积金贷款），按照合同确定的付款日期无论是否收讫销售款，都应按财税《2016》36号文附件1第四十五条所规定的取得索取销售款凭据的当天、而不是“权属”变更之时，确认纳税义务的发生，以合同总价按照适用税率或征收率和规定的计算方法计算申报缴纳增值税。

如果房地产开发企业实际交房时间因其开发产品违规被拆除、经济纠纷、法律限制等特殊情况而滞后合同确定的交房日期的，以实际交房时间确认纳税义务的发生节点。

需要强调的是，现房销售虽然不是房地产开发企业采取预收款销售的方式，但上述销售现房未签合同未权属变更前已收款项的、以及销售现房已签合同并在索取销售款凭据确定的收讫款项时间节点前的所收款项，均属于预收款项性质，因为它完全符合财税《2016》36号文附件1第四十五条关于纳税义务发生所界定的“收讫销售款”定义之前的应收而未收讫的款项，“讫”是“结束”“完结”“终了”之意，“收讫”则是全部收到。这里即使存在“收讫”了全部款项情况，也必须满足税收法规规定的“纳税义务发生”这个限定性关联条件，否则均按预收款处理纳税事宜。在这部分视为预售款项收到当期的次月申报期内按照国家税务总局2016年第18号公告《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》相关规定的预征率和计算方法预缴增值税。

二、期房销售

1、什么是期房销售？

期房销售就是房地产开发企业在投入建设资金达到一定比例、取得国有土地证、土地规划许可证、建设工程规划许可证以及建筑工程施工许可证、并明确开工时间和竣工时间后准备开建或在建开发产品、经房产管理部门核发《房屋预售许可证》后可以提前销售未建或在建直至竣工的开发产品即期房。

2、期房销售的纳税节点

期房销售是房地产开发企业采取预收款的方式销售开发产品的，确认期房销售的纳税时间节点分两种情况解析：

一种是销售期房未签订合同或合同未确定付款时间的，直至期房竣工达到可销售状态的房屋权属发生变更时，确认纳税义务发生；

另一种是在建的期房转为现房后纳税时间节点的确认，参照前述现房销售的分析。

这里需要注意的是，上述未签合同的期房销售在房产权属变更前、以及在建的期房转为现房销售并在取得索取销售款凭据确定收讫款项时间节点前的所收款项均为预收款项，应按国家税务总局2016年第18号公告相关规定预缴增值税。

以上现房和期房的销售过程当中，如果房地产开发企业向购房者先行开具了征税的增值税发票，开票当天即作为纳税义务的发生时间节点；如果存在财税[2016]36号文第十四条规定的视同销售行为，以权属变更的当天作为纳税义务的发生时间节点，按照税收法规相关规定计算申报缴纳增值税。

最后需要明确的是房地产开发企业日常销售业务是对“不动产”的销售，不适用营改增前颁布的关于有形动产“货物”以收款结算方式确认纳税义务发生时间的七项具体规定。

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