合作建房涉税分析

银河飞雪

     2012年全国两会于3月3日至3月14日在北京举行，期间民生问题再次成为代表热议和民众关心的重点议题，其中房价合理性以及政策调控等事项备受各方关注。针对房价调控事项，某人大代表建议尽快修改《城镇住宅合作社管理暂行办法》，建立合作建房基金，通过合作建房的途径解决房价过高问题，同时该代表指出通过合作建房可以降低开发成本，促使房价便宜40%。针对该代表乐观估计我们暂且不做评论，仅针对合作建房的涉税问题进行分析。
       一、何为合作建房
       随着房地产市场调控政策的不断紧缩，越来越多的房地产开发企业陷入了资金困境，为更好地生存、扩大经营规模，吸引建设资金，合作建房顺势成为新经济形势下的一种经营策略。法律意义上的合作建房是指具有房地产开发资质的一方与提供建设用地使用权或提供资金、技术、劳务等的一方或多方在共担风险、共享收益的条件下合作开发房地产项目。
       针对法律层面的合作建房本文暂不涉及，税收层面对合作建房的界定则要求土地使用权拥有人应具有相应的房地产资质。因此，对于一方提供土地使用权的具体规定，国家税务总局于2004年批复广东省地方税务局《关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2004]241号）规定，一方提供土地使用权，包括一方提供有关土地使用权益的行为，如取得规划局批准的《建设用地规划许可证》、国土局核发的《建设用地批准书》、《建设用地通知书》、《土地使用证》，以及通过土地行政主管部门核发的其他建设用地文件中当事人享有的土地使用权益。该文件从土地使用权拥有者应提供的有关证明文件表明土地使用权所有权和相应的开发资质应当同属于一家企业。
       在日常经营过程中，常见的合作建房模式通常有两种情况，一是双方成立合营公司，另一种情况是双方不成立合营公司，双方进行项目合作。
       二、双方成立合营企业
       合作建房的第一种形式是甲方以土地使用权出资，乙方以货币资金出资，双方成立合营企业，合作建房。该模式下只有营业税方面与普通房地产开发企业有所不同，双方合并成立合营企业之后其土地增值税和企业所得税的涉税问题同普通房地产开发企业相同，在此不再赘述，仅针对该模式下的营业税问题进行分析。
       该模式下双方所涉及的营业税缴纳问题应视不同的利润分配方式区别确认。根据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）>的通知》（国税函发[1995]156号）文件的相关规定，可区分三种情况进行分析：
       第一、双方共担风险、共享利润
       甲方作为土地投入方，视为以无形资产投资入股，参与合营企业利润分配，因此视为甲方向合营企业提供土地使用权，作为投资入股不征收营业税。
       第二、双方按照销售收入比例分成或取得固定利润
       该模式下，合营企业项目开发完成后，双方按照事先约定的百分比进行利润分成，或者按照固定比例分配利润，不属于第一种情况所述的甲方以土地使用权投资入股，针对甲方取得固定或者比例分配利润所得，应按照“转让无形资产”征税。
       第三、按比例分配开发产品
       第三种利润分配模式即双方按照约定比例分配开发产品，该模式类似第二种分配利润的情形，不属于投资入股共担风险，因此，对甲方而言需要按照“转让无形资产”征税。
       针对按比例分配开发产品的合作模式，山东省地方税务局于1995年下发的《山东省地方税务局关于检发〈营业税问题解答（之二）〉的通知》（鲁地税流字[1995]2号）规定：根据国家有关土地管理规定，甲方出地，乙方出资进行合作建房，并对房地产权分成的，甲方的土地使用权不论是通过划拨方式取得的，还是通过出让方式或转让方式取得的，实际上都是以转让土地使用权换取实物（建筑物）收入的行为。对此，应按“转让无形资产——转让土地使用权”征收营业税。在建筑物交付甲方使用时由甲方交纳，其计税依据为甲方分得建筑物的实际工程造价。对乙方所得的那部分建筑物，自用的不征收营业税，如再出售或出租的，应分别按规定征收营业税。
       三种情况下，对于合营企业而言应对其销售不动产取得收入按规定征收营业税，同时针对甲乙双方分配开发产品之后自行销售取得收入的行为，应当再按照“销售不动产”征收营业税。
       三、双方不成立合营企业
       该模式下，双方保持各自独立性不成立合营企业，仅以项目进行合作，是合作开发中一种纯粹的“以物易物”情形，实质是双方以各自拥有的土地和房产所有权进行互换。该模式下营业税、土地增值税以及企业所得税均与普通房地产开发企业涉税问题有所不同。
       （一）营业税
       针对该模式下合作双方营业税问题，国税函发[1995]156号文也有明确规定。
       第一、土地、房屋产权互换
       甲方作为土地使用权拥有者，在合作过程中换取房屋所有权，发生了土地使用权转让行为，应按照“转让无形资产”计征营业税；
       乙方以转让房屋产权为代价换取土地使用权，发生了销售不动产行为，应按照“销售不动产”计征营业税。
       第二、出租土地使用权
       甲方出租土地使用权供乙方进行项目开发，期满乙方将土地使用权连同房屋一并归还甲方。甲方以出租土地使用权换取了房屋产权，应按照“服务业——租赁业”计征营业税；
       乙方在使用甲方土地使用权期满后，转移房屋产权，发生了销售不动产行为，应按照“销售不动产”计征营业税。
两种情况下，甲乙双方针对分得的房产后期再发生的房屋销售行为，应分别按照“销售不动产”计征营业税。
       （二）土地增值税
       在分析合作双方不成立合营企业合作开发土地增值税涉税问题上，应当区分两个环节进行分析，一是土地投入环节，一是房产处置环节。
       1. 土地投入环节
   

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