|
房地产企业所得税检查中的认识分歧及建议 郑州市国税局 禹 笙 近年来，在对房地产企业的稽查实践中发现，涉税管理和税务检查还存在一些分歧认识。本文想从这些分歧认识入手，在分析原因的基础上，探讨解决这些问题的办法与途径。 一、房地产企业所得税检查实践中存在的认识分歧 （一）对房地产企业所得税检查是应该按年度汇算还是按开发项目汇算存在不同认识。 一种意见认为，企业所得税法第53条规定，企业所得税按年度进行计算。因此，对房地产企业的检查应该按年度汇算。即待项目竣工决算时，应将项目各项经济指标分摊到相应的年度，并据此计算出各年度应缴纳的税款。 另一种意见认为，国税发〔2006〕31号和国税发〔2009〕31号两文件中均规定将房地产预售收入与计税毛利率计算的预计毛利额并入当期应纳税所得额。开发产品在完工之后将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。这意味着房地产企业开发项目一旦符合完工条件，就应该对该项目进行所得税完工汇算。 （二）按开发项目进行所得税汇算出的企业所得税滞纳金问题争议较大。 一种意见认为，房地产开发项目竣工决算前，对未完工开发产品、完工开发产品征税均属于预征性质，都无法准确计算应缴纳的税款。因此，按开发项目进行所得税汇算应补缴的企业所得税本质上不存在滞纳问题，因此不应缴纳滞纳金。 另一种意见认为，无论是国税发〔2006〕31号文件、还是〔2009〕31号文件，都对未完工项目规定了按照计税毛利率预征所得税、对完工项目进行项目所得税汇算的做法。未完工产品销售收入发生的年度就是并入应纳税所得额的年度，所适用的税率也就是当年的税率，形成的税款所属年度就是其收到房款的年度，缴纳的税款并不带有预缴的性质,对于未按照上述规定缴纳税款的应加收滞纳金。 （三）在对完工项目所得税汇算中，对于因核定征收导致企业少缴税款问题存在两种不同的处理意见。 一种意见认为，对房地产企业而言，不管是核定征收还是查账征收，仅仅是纳税方式的不同。既然是对完工项目进行所得税汇算，就应该在计算出项目整体税款的前提下，对因核定征收导致的企业少缴税款予以补征并且加收滞纳金。 另一种意见认为，作为一种特殊的管理方式，无论是国税发〔2006〕31号文件、还是〔2009〕31号文件都禁止事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。但实际工作中变通执行的情况大量存在，因而主管税务机关的管理责任不可推卸。因此，对同一个跨年度开发项目涉及企业核定征收方式而造成企业少缴税款的不应该补征、加收滞纳金。 （四）在进行项目所得税汇算时，对同一个开发项目已预缴税款的抵减方式存在不同观点。 一种意见认为，按照所得税法权责发生制原则，计算出完工项目应缴纳的税款，全额直接抵减该项目已经预缴的税款，以下简称“税额抵减法”。 另一种意见认为，应按照国税发〔2009〕31号文件规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额，以下简称“应纳税所得额抵减法”。 二、分歧产生的原因分析 （一）房地产企业所得税政策不统一。2008年以前，不仅内外资房地产开发经营所得税政策存在明显差异，单就同一性质的房地产企业，其所得税政策也存在着不可持续性。再加上因征管方式的频繁调整导致国地税机关对同一个政策执行尺度不一，或者因法律权威解释的缺失导致税务机关内部不同部门之间、上下级之间对同一项税收政策理解、认识、解释不一，导致税务检查中难以统一政策执行。 （二）房地产开发企业本身存在的行业特殊性及涉税问题复杂性。一个房地产开发项目一般经历投标征地－规划立项－拆迁勘探－七通一平－建筑施工－房屋预售－完工决算－房屋销售等环节。自企业成立到项目决算，期间横跨多年甚至更长时间。开发过程涉及土地、规划、拆迁、文物、测绘、市政、交通、电力、自来水、建委、房管、消防等十几个政府部门的监管和审批，导致其收入、成本、费用等财务指标核算十分复杂。特别是成片开发和滚动开发的项目，上述活动一直在交叉重复中进行。这种行业的特殊性完全不同于传统意义上的产品制造行业。在所得税检查中面临着应税收入对象认定、收入确认时限、成本分摊、费用分割、征收方式变换频繁等诸多难题。 （三）日常监管措施不力导致房地产行业检查执法风险 增大。如果说复杂的税收政策让很多税务人员说不清、企业主管人员道不明存在一定执法风险的话，日常税收监管措施不力导致的执法风险也在不断加大。例如房地产企业征收方式问题。法律对于实行核定征收方式的企业有明确的适用标准和条件，上级也多次下文限期清理和限制核定征收企业范围，但时至今日对房地产企业核定和变相核定征收的情况仍大量存在。由此形成的多征和少征情况一旦出现，就必然会导致执法风险增大。 三、解决分歧的途径及建议 （一）房地产企业所得税应主要按项目进行汇算检查，同时关注年度所得税汇算。即工作中按照年度汇算和完工项目汇算相结合的方式进行检查。 1.由于房地产企业开发工期长，成本费用核算复杂，管理部门根据规定对部分房地产企业采取了核定征收方式。日常管理中，管理部门更注重也更便于对于企业预缴税款的监控，而对于项目汇算则难以监控到位。根据以往检查结果，企业主要利用人为调节项目完工汇算时间进行避税，因此应该把检查重点放在开发完工项目的所得税汇算上。 2.房地产企业的所得税汇算与其它一般企业有很大不同。一般企业的所得税汇算成本费用只涉及当年。房地产企业项目持续周期跨越多个年度，成本费用并非完全按照项目归集，而且在项目完工决算前是不完整的。前期成本费用发生少、不完整，单位成本远低于实际真实成本，利润率虚高；如果按照年度去计算征收所得税，会造成前期大量多征税款，后期大量退税的情况。很难按照一般企业所得税汇算的方法对房地产企业进行年度汇算。 3.对房地产企业按照项目进行汇算政策依据充分。国税发〔2009〕31号文第十四条规定，已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。根据上述规定，对企业完工产品在计算预计毛利额与实际毛利额差额时，必须首先确认开发产品的计税总成本和可售面积。这些指标只有按照项目进行归集才能计算，无法按照年度进行汇算。 （二）对于跨年度开发项目，不管征收方式如何转变，应考虑对同一个开发项目进行整体汇算。但由于征收方式转换导致少缴纳税款的，建议不加收滞纳金。 以往年度管理部门对房地产行业采取核定征收的情况较多，但由于各种复杂因素，往往核定的预计毛利率与实际毛利率存在一定差异。从而导致出现多征和少征税款情况。对同一个开发项目进行整体汇算，把因核定率低而应补征的税款征上来，可以降低执法风险；同时既然是核定征收，就不能按照查账的标准和规定要求企业取得完整规范的成本费用凭证，建议按照实质大于形式和配比的原则，允许企业列支真实发生的成本费用，妥善解决好遗留问题是合法、合理、稳妥的解决办法。 （三）建议按项目进行汇算时不加收企业所得税滞纳金。 1.政策规定不明确导致对开发项目汇算税款加收滞纳金争议较大。由于税收政策没有明确开发项目完工决算的时限，也没有明确主管税务机关何时、在什么条件下才能对其进行纳税调整，导致开发项目决算前的计税成本和应纳税款始终无法准确计量。此外，企业所得税法的基本原则之一就是权责发生制，但对企业所得税预征税款则是实质上的收付实现制，二者存在矛盾之处。 2.理论上不合理导致对开发项目汇算加收滞纳金困难较大。房地产开发项目作为一项产品，只有竣工决算后才算完工。而竣工决算与两个31号文件中规定的完工是完全不同的概念。未完工项目的所得税预征、完工项目的所得税汇算所缴纳的税款，严格意义上都只是一种预缴税款。对“未完工开发产品取得的收入”征收企业所得税，是房地产行业的特色，是保证税款均衡入库的一种手段。对纳税人销售未完工开发产品取得的收入预缴税款，可能大于或小于应纳税款，都不是最终的结果，据此计算的应纳税额不等同于真正意义上的应纳税所得额，待项目竣工决算时还需将其调整。因此对预缴税款加收滞纳金理论上是不合理的。 3.监管不到位导致对开发项目汇算所得税加收滞纳金执法风险增大。税务机关在日常工作中往往更关注企业的预交税款是否到位，而忽视对于完工项目的所得税汇算。根据国税发〔2006〕31号文及国税发〔2009〕31号文的相关规定，纳税人自己没有进行竣工决算的，主管税务机关有责任对其进行纳税调整，若主管税务机关未履行该项职责致使纳税人存在少缴税款的，一味强调加收滞纳金将面临比较严峻的执法风险。而且税务稽查往往是对企业以往几个年度的纳税情况进行检查，其时间滞后性决定了必然会产生巨额滞纳金。强制加收滞纳金不仅会面临企业重重障碍、执法工作阻力较大，往往难以执行到位；而且一旦进入强制环节，产生的社会问题难以预计。 4.对开发项目汇算所得税加收滞纳金面临着一些实际操作难题。工作中房地产开发的复杂性导致企业核算中无法控制其成本费用，导致利润不真实而产生税款滞纳现象。例如核定征收方式会导致企业对票据和原始凭证审核不太严格、对费用列支时间不规范；大量的工程可能会因质保、资金等产生纠纷，企业无法及时拿到发票入账；土地增值税清算时间之后等原因无法税前扣除。上述原因必然造成企业税务上的完工时间与企业实际完工时间产生差异，导致企业的账面利润与实际利润的差别。企业对于因客观原因导致的税款滞纳现象反应强烈，加收滞纳金难以落实到位。 （四）建议采取“应纳税所得额抵减法”来解决企业同 一个开发项目已预缴税款的抵减方式问题。 1.“应纳税所得额抵减法”有明确的政策依据。所得税法明确规定按照年度进行所得税计算，不同的开发项目应该适用相应的所得税税率。同时，根据国税发〔2009〕31号文件规定第九条：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。 2.“税额抵减法”在实际计算中存在不确定性。在实际工作中，很多房地产企业并不是严格按照规定填申报表，比如有的企业是按照税务机关确定的税额申报纳税，有的企业是按照税务机关认定的利润率和收到的房款计算的应纳税所得额，这些在企业缴纳的税款中很难区分出来。同时，期间费用的扣除口径也存在类似问题。此外，按“税额抵减法”进行项目汇算还可能会导致大笔退税的情况发生。 | 
发表于 2012-9-10 14:56:49
QQ好友和群
QQ空间
腾讯微博
腾讯朋友
分享
收藏
顶
踩
转发到微博
发表于 2012-9-10 15:17:59
发表于 2012-9-10 16:46:13
