出租开发产品的所得税负比较及筹划思路

银河飞雪

房地产开发企业将自行开发完工的房产对外出租是一种常见的行为。在实际操作中，一般可分临时性租赁和经营性租赁两种。根据会计制度规定，房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，统一设置"出租开发产品"科目进行核算。期末，对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，应在资产负债表的"存货"项目内列示；对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，在资产负债表的"其他长期资产"项目中列示。
　　可见，这两种租赁方式在会计处理上基本一致。但是，根据《国家税务总局关于
房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发［２００３］８３号，以下简称
８３号文）规定，这两者的所得税处理方法却不尽相同。其主要区别如下：
　　一、关于收入的确认
　　８３号文第五条规定：房地产开发企业将开发产品先出租再出售的，应按以下原
则确认收入的实现：１、将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出
或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。２、将待售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。
　　二、关于视同销售收入的确认
　　８３号文第三条（一）项２款明确规定，房地产开发企业将开发产品转作经营性
资产的行为应视同销售确认收入。
　　三、关于折旧的扣除
　　８３号文第五条（八）项规定，房地产开发企业将待售开发产品按规定转作经营
性资产，可以按规定提取折旧并准予在税前扣除；未按规定转作本企业经营性资产和
临时出租的待售开发产品，不得在税前扣除折旧费用。
　　可见，上述规定势必会给不同的租赁行为带来不同的税收负担。为了更直观地反
映这些差别，下面，我们结合实例来计算两者应纳的所得税。
　　甲公司是一家内资房地产开发企业，２００４年６月３０日，将一栋刚刚开发完
工的房产出租给乙公司，租期为两年半，年租金额为６０万元。该房产的账面价值为
５００万元，市场价格为６００万元。一般而言，房产企业的开发产品最终目的都是
用于销售，我们假定租赁到期后（２００６年１２月３１日），甲公司将该房产出售
给丙公司，售价６８０万元。为简化分析，房屋的折旧年限为２０年，没有残值。不
考虑城建税、教育费附加、印花税、房产占地应纳土地使用税以及土地增值税，企业
适用３３％的所得税率。
　　一、经营性租赁方式
　　甲公司２００４年度取得的租赁收入为３０万元，应纳营业税３０×５％＝
１．５万元，应纳房产税３０×１２％＝３．６万元。按照８３号文的相关规定，将
待售开发产品转为经营性资产时，应视同销售确认６００万元的收入（注：此处的
"视同销售"只是针对企业所得税而言，无须缴纳营业税）来计算缴纳所得税。此时，
经营性资产计提的折旧额允许税前扣除，故可以列支的折旧额为６００÷２０÷２＝
１５万元（注：折旧基数不再是账面价值５００万元，而是计税价值６００万元）。
　　综合上述因素，甲公司２００４年度的应纳税所得额为６００－５００＋３０－
１．５－３．６－１５＝１０９．９万元，应纳企业所得税１０９．９×３３％＝
３６．２６７万元。
　　甲公司２００５年度获得的租金收入应纳营业税６０×５％＝３万元，应纳房产
税６０×１２％＝７．２万元。则企业本年度的应纳税所得额为６０－３－７．２－
３０（允许税前扣除的折旧额）＝１９．８万元，应纳所得税６．５３４万元。
　　甲公司２００６年末出售房屋应纳营业税６８０×５％＝３４万元。根据８３号
文规定，经营性租出的房产出售时按销售资产确认收入的实现。该项资产的计税成本
为６００万元，减去已进入费用的折旧额７５万元（两年半累计计提的折旧），故净
值为５２５万元。则纳税人本年度应纳税所得额为６８０－５２５－３４＋６０－３
－７．２－３０＝１４０．８万元，应纳所得税４６．４６４万元。
　　二、以临时性租赁方式
　　假设上述条件不变，甲公司将房产以临时租赁方式对外出租。由于待售开发产品
用于临时租赁时并没有视同销售纳税的规定，并且临时出租的开发产品计提的折旧额
无法税前扣除，公司２００４年的应纳税所得额为３０－１．５－３．６＝２４．９
万元，应纳所得税８．２１７万元。
　　甲公司２００５年度的应纳税所得额为６０－３－７．２＝４９．８万元，应纳
所得税１６．４３４万元。
　　甲公司２００６年度的应纳税所得额为６８０－５００－３４＋６０－３－
７．２＝１９５．８万元，应纳所得税６４．６１４万元。
　　经以比较可知，尽管两种租赁方式下累计的所得税支出完全相同（均为
８９．２６５万元），但由于每年的税基不一样，不同年度缴纳的所得税却不尽相同
（如２００４年经营性租赁多支出了２８．０５万元的所得税，２００５年和
２００６年分别少支出了所得税９．９和１８．１５万元）。从而给纳税人提供了新
的筹划思路。
　　在同等条件下，甲公司应选择将房屋临时出租。原因在于：首先，可将部分应纳
税所得额递延到后期确认，由于前期少纳所得税，纳税人可以充分获得资金时间价值
的收益，显然更为划算。其次，众所周知，我国的内、外资企业所得税法即将合并。
如果"两法"于２００６年正式合并，税率统一至２４％．那么，临时性租赁下的累
计所得税支出为８．２１７＋１６．４３４＋１９５．８×２４％＝７１．６４３万
元，经营性租赁下的累计所得税支出为３６．２６７＋６．５３４＋１４０．８×
２４％＝７６．５９３万元，选择前者将少支出４．９５万元的税款。
　　但是，以上推论并非绝对。如果截至２００３年，甲公司账面上尚有一笔未弥补
亏损，２００４年是税法规定的补亏期限最后一年，公司２００４年度的应纳税所得
额小于该笔亏损额，则无论哪种租赁方式均无须缴纳所得税。此时，选择经营性租赁
可使公司在２００５和２００６年度累计获得节税利益２８．０５万元。
　　需要说明的是，８３号文是我国税法上首次提出"临时租赁"的概念，但是文件
本身并未作进一步说明。在实际执行过程中，有一些省级税务机关已经对"临时租赁"
进行了界定（如吉地税发［２００３］１３０号文将其定义为租赁期限在三年以内或
没有明确租赁期限的）。假定甲公司在吉林省，由于租赁期限未满３年，属于临时性
租赁，公司就要结合实际情况来决定是否延长租赁期限。但是，也有一些省市没有做
出详细规定，纳税人在操作时，必须做好与当地税务机关的事前沟通工作，达成统一
意见。否则，此类筹划的涉税风险极大。

沈比

出资不动产，涉及企业所得税、房产税、城镇土地税等很多税种的筹划，这样的业务有很大的研究意义。

写轮

回帖。顶楼主，学到的东西比较多、