土地增值税的稽查与操作实务

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土地增值税的稽查与操作实务



目     录
1－纳税义务人、征收范围和应税收入的稽查
2－各种扣除项目的稽查
3－土地增值税适用税率的稽查
4－土地增税稽查案例分析

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纳税义务人、征收范围和应税收入的稽查
第一节  纳税义务人、征收范围和应税收入的稽查

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。现行土地增值税的基本规范是1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土地增值税暂行条例》）。财政部发布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）于1995年1月27日起施行，是对《土地增值税暂行条例》的解释与补充。

一、纳税义务人的稽查

（一）税法的有关规定

土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。按照《实施细则》的规定，所称的单位是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织；所称的个人包括个体经营者。

由此看来，土地增值税的纳税义务人的范围十分广泛。只要是产生了应纳税行为，不论其行为主体是法人还是自然人，是全民所有制企业、集体所有制企业还是个体经营者，是内资企业还是外资企业、是中国公民还是外籍公民，是企业、事业单位还是社会团体，都是土地增值税的纳税义务人。

（二）稽查

对土地增值税的纳税义务人稽查，首先应当确定该单位或个人是否具备成为土地增值税纳税义务人的条件，即其是否拥有国有土地使用权及其地上建筑物和其他附着物。例如，某些从事服务性行业的单位或个人本身并不拥有国有土地使用权及相应的房产，只是在租赁的场所进行经营活动，显然不可能成为纳税义务人。其次，确定拥有国有土地使用权及相应房产的单位和个人是否确实转让了其拥有的房地产并取得收入。这是确定土地增值税纳税义务人的关键一环。

在稽查时，一方面要积极与房产管理部门及土地管理部门保持密切联系，及时了解房地产拥有人的变化；另一方面应当重点审查企事业单位的固定资产明细账，了解其拥有的房产与土地使用权是否发生了增减变化，并进一步确定这些发生房地产增减变化的企事业单位是否属于土地增值税的纳税义务人。对于不设账簿记录或记录不完整的单位和个人，还应当深入实际进行调查，了解其是否发生了有偿转让房地产的行为，以防漏列纳税义务人。另外，税务机关还可以结合其他税种的征管情况，了解和掌握纳税义务人。例如企事业单位缴纳的房产税与土地使用税数量的突然变化，由于企业销售不动产使得应交营业税增加等现象，都与缴纳土地增值税有关。

二、征税范围的稽查

（一）税法的有关规定

根据《土地增值税暂行条例》及其《实施细则》的规定，土地增值税的征税范围是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入。所称国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。所称地上建筑物，是指建于国有土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施；所称附着物是指附着于土地上的不能移动、一经移动即遭损坏的物品。所称收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

（二）稽查

在实际工作中，准确界定土地增值税的征税范围十分重要。稽查时，可以通过以下几个标准予以判定：

1．审查单位或个人所转让的土地，其使用权是否为国家所拥有。根据我国《宪法》和《土地管理法》的规定，城市的土地属于国家所有，农村和城市郊区的土地除由法律规定属于国家所有的以外，属于集体所有。国家为了公共利益，可以依照法律规定对集体土地实行征用，依法被征用后的土地属于国家所有。上述由法律规定属于国家所有的土地，其土地使用权在转让时，属于土地增值税的征税范围。而农村集体所有的土地，根据《土地管理法》、《城市房地产管理法》及国家其他有关规定，是不得自行转让的，只有根据有关法律规定，由国家征用以后变为国家所有时，才能进行转让。所以集体土地的自行转让是一种违法行为，不缴纳土地增值税，而应交有关部门进行处理。

2．审查国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的产权是否发生了转移。这一标准共有两层含义：

（1）土地增值税的征税范围不包括国有土地使用权出让所取得的收入。在这里，应当注意国有土地使用权的“出让”与“转让”的区别。国有土地使用权的出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。这种行为属于由政府垄断的土地一级市场，不用缴纳土地增值税。国有土地使用权的转让是指土地使用者通过出让等形式取得土地使用权后，将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与。这种行为属于土地的二级市场。随着土地使用权的转让，土地上的建筑物、其他附着物的所有权也随之转让。土地使用权的转让，属于土地增值税的征税范围。

（2）土地增值税的征税范围不包括未转让土地使用权、房产产权的行为。凡是土地使用权、房产产权未转让的，不征土地增值税。具体来说，在实践中可能出现以下情形：

①房地产的出租。在房地产的出租行为中，出租人虽然取得了收入，但没有发生房产产权或土地使用权的转让行为，因此不属于土地增值税的征税范围。

②房地产的抵押。房地产的抵押是指房地产的产权所有人、依法取得土地使用权的土地使用人作为债务人或者第三人，向债权人提供不动产作为清偿债务的担保而不转移权属的法律行为。在房地产的抵押期间，没有发生房地产权属的转让行为，不征收土地增值税。待抵押期满后，应视该房地产是否被转让而确定是否征收土地增值税。对于由于债务人到期不能清偿债务而以房地产抵债，从而发生房地产权属转让的，应列入土地增值税的征税范围。

③合作建房。对于一方出地，一方出资，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应列入征税范围。

④房地产的代建房行为。这是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。在这种情形下，由于没有发生房地产权属的转移，房地产开发公司取得的收入属于劳务收入的性质，所以不属于土地增值税的征税范围。

⑤房地产的评估增值。国有企业在清产核资时对房地产进行重新评估，出现评估增值时，由于既没有发生房地产权属的转移，企业也没有取得实际收入，所以不属于土地增值税的征税范围。

3．审查房地产的转让是否取得了收入。土地增值税的征税范围不包括房地产的权属虽转让，但未取得收入的行为。具体来说，可能有以下几种情况：

（1）房地产的继承与赠与。这两种行为属于无偿转让房地产的行为，不属于土地增值税的征税范围。但应注意的是，这里的“赠与”仅指两种情况，一是房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务的人；二是房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关如中国青少年发展基金会、希望工程基金会等将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

（2）房地产的交换。这种行为虽然没有带来货币收入，但交换双方实际已取得了实物形态的收入，即通过交换所得的原属于对方的房地产，所以应属于土地增值税的征税范围。但对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。

（3）以房地产进行投资、联营。即投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资，或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中。这种行为具有投资的性质，与房地产的出售不同，没有取得转让房地产的收入，按有关规定暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转移的，应征收土地增值税。

（4）企业兼并转让房地产。在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

（5）因国家收回国有土地使用权、征用地上的建筑物及其附着物而使房地产权属发生转移的。在这种情况下，发生了房地产权属的变更，原房产所有人、土地使用权人也取得了一定的收入（补偿土金），但根据《土地增值税暂行条例》的有关规定，可以免征土地增值税。

需要强调的是，无论是单独转让国有土地使用权，还是房屋产权与国有土地使用权一并转让，只要取得了收入，均属于土地增值税的征税范围。具体来说，可以有以下三种情况：一是仅出售国有土地使用权。这是指土地使用者通过出让方式有偿取得土地使用权后，并不进行房产开发  ，仅进行通水、通电、通路、平整地面等土地开发  然后直接将空地出售出去。二是土地使用者在取得土地使用权后进行房屋开发建造，然后再出售，这就是一般所谓的房地产开发。三是对已存在的房地产的买卖，即房屋所有人将已有的房屋及相连的土地使用权一并转让给他人。以上这三种情况都是产生了房地产权属的转让，转让者又取得了收入，因而均属于土地增值税的征税范围。

三、应税收入的稽查

（一）税法的有关规定

根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，纳税人转让房地产取得的应税收入，应包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益，其收入的形式包括货币收入、实物收入和其他收入三种形式。其中货币收人一般比较容易确定；实物收入是指纳税人转让房地产而取得的各种实物形态的收入，如钢材、水泥、房屋、土地等，其价值不太容易确定，一般需要对其进行估价；其他收入是指纳税人转让房地产而取得的无形资产收入或具有财产价值的权利，如专利权、商标权、著作权、专有技术使用权、土地使用权、商誉权等，其价值需要进行专门的评估。第三种类型的收入比较少见，但如果发生，在稽查时应予以注意，防止企业通过低估“其他收入”偷逃税款。另外应注意，税法规定，土地增值税以人民币为计算单位，转让房地产所取得的收入为外国货币的，以取得收入当天或当月1日国家公布的市场汇价折合成人民币，据以计算应纳土地增值税税额。对于以分期收款形式取得的外币收入，也应按实际收款日或收款当月1日国家公布的市场汇价折合成人民币。

（二）稽查

按照现行的财务会计制度，房地产开发企业转让土地使用权和销售商品的收入在销售实现时应借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“经营收入”科目，并按收入的类别设置明细账，进行明细核算，而按照合同规定预收购房单位和个人的购房定金，则记人“预收账款”科目（在企业不设“预收账款”科目时也可以记人“应收账款”的贷方）；兼营房地产的企业转让房地产取得的收入记入“其他业务收入”科目；一般企业转让作为固定资产的房地产所取得的收入记人“固定资产清理”科目。现以房地产开发企业为例，介绍对收入额稽查的方法：

1．稽查企业的“经营收入”明细账，并与房地产转让合同、记账凭证、原始凭证相核对，看企业有无分解房地产收入或隐瞒房地产收入的现象。

2，稽查“开发产品”明细账并与房地产转让合同及有关原始凭证相核对，看企业有无将取得的实物收入直接记入“固定资产”、“库存材料”等账户，隐匿销售收入。例如，某房地产开发企业，于1998年1月将一栋已竣工交付使用的写字楼转让给某建材总公司作办公楼，这栋写字楼连同土地所有权价值1000万元人民币，双方商定其中800万元以货币资金结算，其余200万元折算为等价的优质钢材，进行结算。该房地产公司为了隐匿销售收人，只将800万元的货币资金记入经营收入账户，其余的200万元直接记人了“库存材料”账户，后被税务人员查出。

3．稽查“开发成本”、“开发间接费用”、“开发产品”等科目，并与有关的会计凭证核对，看有无将房地产收入直接冲减成本、费用的现象。

4．稽查“应付账款”、“预收账款”、“分期收款开发产品”等科目，并与有关转让房地产的合同、会计凭证相核对，看有无将房地产收入挂账，不及时申报纳税的现象。

5．稽查转让房地产的成交价格与收入类型。按《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，对于隐瞒、虚报房地产成交价格的（即纳税人不报或有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为），应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估，税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。对于转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的（即纳税人申报的转让房地产的实际成交价格低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为），由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入征税。

6．稽查房地产转让的预售合同，看房地产开发企业是否已按买卖双方签订的预售合同所记载的金额申报缴纳土地增值税；分次缴纳的土地增值税税款是否根据每笔预收款占总售价的比例正确计算。按税法规定，纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。

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各种扣除项目的稽查
第二节  各种扣除项目的稽查

一、税法相关规定

按照《土地增值税暂行条例》的规定，土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。所谓增值额，是指纳税人转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额。因而正确计算各种项目的金额对于土地增值税的计算与征收十分重要。税法准予纳税人从转让收入额中减除的扣除项目包括如下几项：

（一）取得土地使用权所支付的金额

它包括两方面的内容：

1．纳税人为取得土地使用权所支付的地价款。如果是以协议、招标、拍卖等出让方式取得土地使用权的，地价款为纳税人所支付的土地出让金；如果是以行政划拨方式取得土地使用权的，地价款为按照国家有关规定补交的土地出让金；如果是以转让方式取得土地使用权的，地价款为向原土地使用权人实际支付的地价款。

2．纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定交纳的有关费用。这是指纳税人在取得土地使用权过程中办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费。

（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本

这是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

1．土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

2．前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。

3．建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费、以自营方式发生的建筑安装工程费。基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

4．公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。

5．开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

（三）开发土地的新建房配套设施的费用（以下简称房地产开发费用）这是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

按照《实施细则》的规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按《实施细则》第7条（一）、（二）项规定（即取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本，下同）计算的金额之和的5％以内计算扣除。凡是不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按《实施细则》第7条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。计算扣除的具体比例由各省、自治区、直辖市人民政府规定。也就是说：

1．凡是能够按转让房地产项目计算分摊财务费用中的利息支出并提供金融机构证明的，可扣除房地产开发费用=实际支出的利息费用＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5％以内，其中实际支出的利息费用不得高于按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

2．凡是不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构的证明的，可扣除房地产开发费=（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10％以内。

例如，某房地产开发股份有限公司以出让的方式取得一块土地的土地使用权，支付土地出让金50万元，在进行房地产开发的过程中实际发生了350万元的房地产开发成本和50万元的房地产开发费用，其中利息支出20万元，可以按房地产项目计算分摊并提供金融机构的证明。计算可扣除房地产开发费用的步骤如下：

①（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5％=（50＋350）×5％=20万（元）

②其他房地产开发费用=房地产开发费-利息支付=50-20=30（万）超过了5％的限额规定。

③可扣除的房地产开发费用=实际支出的利息费用＋限额内的其他房地产开发费用=20＋20=40（万）

所以，可扣除的房地产开发费用应为40万元人民币。

此外，财政部、国家税务总局还对扣除项目金额中利息支出的计算问题作了两点专门规定：一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除，二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

（四）旧房及建筑物的评估价格

这是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率的价格。评估价格须经当税务机关确认。

所谓重置成本价，是指对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。所谓成新度折扣率，是指按旧房或建筑物的新旧程度作一定折扣的比率。例如：某企业转让一座旧仓库，该仓库已使用了10年，10年前的造价为5万元，现经房地产评估机构评估，这座仓库现在的重置成本价为30万元，成新度为50％，即该仓库只有五成新，则这座仓库的评估价格为15万元（30×50％）。这一评估价格须经当地税务机关确认后才能作为扣除项目。

另外，财政部、国家税务总局对转让旧房及建筑物的扣除项目还有两项特别规定：

1．转让旧房的，应按房屋及建筑物评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。

2．纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对《土地增值税暂行条例》第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时扣除。

（五）与转让房地产有关的税金

这是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税和印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可以视同税金予以扣除。需明确的是，房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》有关规定，其在转让时缴纳的印花税因已列入管理费用中，故在此不允许扣除，否则将导致同一笔税金两次被扣除。其他纳税人缴纳的印花税允许在此扣除。

对于个人购入房地产再转让的，按照财政部和国家税务总局的有关规定，其购人房地产时已缴纳的契税，在旧房及建筑物的评估中已包括了此项因素，在计征土地增值税时，不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。

（六）财政部规定的其他扣除项目

按《实施细则》的规定，对从事房地产开发的纳税人可按第7条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20％的扣除。

财政部、国家税务总局特别规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各种费用，如果代收费用是计人房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收的费用未计人房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20％扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

对于纳税人成片受让土地使用权分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可以按转让土地使用权的面积与总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可以按税务机关确认的其他方式计算分摊。

为了取得真实、准确的房地产转让收入额和各种扣除项目的金额以正确计算增值额，《土地增值税暂行条例》规定，纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：①隐瞒、虚报房地产成交价格的；②提供扣除项目不实的；③转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。其中提供扣除项目不实的，是指纳税人在纳税申报时不据实提供扣除项目金额的行为，应由评估机构按照房屋重置成本价乘以成新度折扣率计算的房屋成本价和取得土地使用权时的基准地价进行评估，税务机关根据评估价格确定扣除项目金额。

二、扣除项目金额的稽查突破口

对扣除项目金额的稽查主要应注意两个方面的问题：一是被稽查单位的有关会计记录是否真实、准确，所记录的成本、费用及税金等是否确实发生了，有没有把其他方面的支出记入了房产开发项目下，管理费用、财务费用等支出的分摊是否合理；二是注意税法的要求与企业会计制度不一致的地方，以及可能由此产生的错误计算应纳税款的情况。例如，房地产开发费用中的利息费用超过商业银行同类同期贷款利率水平的部分虽然确实发生了，应在会计记录中予以反映，但按税法规定却不能列入扣除项目，否则就会多计扣除项目，从而少计应纳税款。具体来说，稽查时可以从以下几个方面着手（仍以房地产开发企业为例）：

1．稽查取得土地使用权所支付的价款及按国家规定缴纳的有关费用是否真实、正确。要重点审查“开发成本”账户，与有关的交易证明文件及会计凭证核对，看企业的成本核算是否真实、准确，是否将不属于开发房地产产品的成本也记人了“开发成本”账户。例如，纳税人同时进行自建房和开发房地产准备出售，这时就很有可能出现房地产开发成本和费用分摊不合理的情况。纳税人可以通过多记待售房地产的开发成本，少记自建房屋的成本的方法减轻土地增值税的税收负担。如果企业开发的房地产有分期分批转让的，还要注意其成本分摊是否合理，是否符合税法的规定。

2．稽查“开发间接费”明细账，并与有关会计凭证核对，看有没有将不属于开发产品的费用记入了开发费用之中；已发生的开发费用的分配与结转是否正确、合理。

3．稽查“开发产品”、“分期收款开发产品”、“经营成本”明细账，并与有关房地产转让合同、会计凭证相核对，确认企业对房地产开发投入资金的真实性，确定基础设施费、前期工程费、公共配套设施费等确实用于被开发项目，企业没有虚列成本的情况，并且各项目费用的分摊十分合理。这项稽查工作较为琐碎，工作量较大，因此可以首先将正在稽查的房地产的成本费用情况以及应缴纳土地增值税的数量与其他同类房地产作一下比较，大体明确是否存在异常情况，例如某项成本费用过多，或应纳土地增值税额过少等。如果存在异常情况，则进一步确定产生异常情况的原因，确定稽查工作的重点，集中力量进行审查。

4．稽查“财务费用”、“管理费用”明细账，并与企业的有关会计凭证及其他相关明细账核对，确定企业的有关费用支出确实发生了，而且分摊合理，没有将属于其他项目或其他建设期间的费用计入本期的财务费用或管理费用。同时应当注意税法中关于房地产开发费用扣除项目的规定，例如对于不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用只能按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本金额之和的10％以内计算扣除，并不能按实际发生数扣除。所以在计算扣除项目金额时并不一定总是与会计记录的金额一致。

5．稽查“经营税金及附加”、“应交税金”明细账，并与有关的会计凭证相核对，看纳税人的税金是否属于转让房地产所应负担的营业税金（只包括营业税、城市维护建设税和教育费附加，房地产开发企业交纳的印花税不在此处扣除），有无将不属于营业税金的项目（如所得税等）也计入了扣除项目，有无重复扣税等现象。

6．稽查“旧房及建筑物的评估价格”是否合理。其稽查重点在于重置成本价的评估是否合理，成新度折扣率的确定是否合适。对企事业单位和个人转让旧房地产扣除额的稽查，首先应确定其土地的受让价格，查看政府土地管理部门收取的补缴土地出让费金额或转让取得土地使用权的支付金额，对不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额；其次应确定其旧房的重置成本价和成新度，重点查看经税务部门认可的评估机构出具的房产评估报告的评估金额，并注意评估金额是否合理，评估报告中是否包含了房产土地的评估价值，对包括在内的，应予以剔除，以取得土地使用权的实际支付价款（即历史成本）计算土地的价值。

7．稽查财政部规定的其他扣除项目（即加计20％扣除）的计算是否正确。这里首先应当注意财政部规定的这一扣除项目只对从事房地产开发的纳税人有效，对其土地增值税的纳税人无效；其次要注意计算扣除的基数是否正确，企业是否多计了取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本。

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土地增值税适用税率的稽查
第三节  土地增值税适用税率的稽查

一、税法相关规定

（一）土地增值税实行四级超率累进税率

1．增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％。

2．增值额超过扣除项目金额50％，未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％。

3．增值额超过扣除项目金额100％，未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％。

4．增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。

以上每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均包括本比例数。

（二）计算土地增值税税率，可按简便方法计算，具体公式为：

速算扣除系数的数值如下：

1．增值额未超过扣除项目金额50％时，速算扣除系数为0。

2．增值额超过扣除项目金额50％，未超过100％时，速算扣除系数为5％。

3．增值额超过扣除项目金额100％，未超过200％时，速算扣除系数为15％。

4．增值额超过扣除金额200％时，速算扣除系数为35％。

二、适应税率的稽查突破口

在对土地增值税适用的税率进行稽查时主要应从两方面入手：(一)审查其增值额与扣除项目的数额及相互间的比例关系，以确定其计税的税率是否符合规定

这一步骤与以上所进行的对应税收入和扣除项目的稽查有紧密的联系，应税收入与扣除项目的认定不仅直接影响到税款的计算，还可以影响到税率的正确选择。例如，某房地产开发公司转让一座住宅楼，取得转让收入500万元，其扣除项目金额为200万元，已向税务机关申报缴纳土地增值税120万元，其计算过程如下：

①增值额＝500－200＝300(万元)

②增值额÷扣除项目金额＝300÷200×100％＝150％

③选择适用税率50％，速算扣除系数15％。

应交土地增值税额＝300×50％－200×15％＝120(万元)

税务机关在稽查中发现，该房地产开发公司隐瞒了实物收入150万元，实际转让收入为650万元，扣除项目金额确实为200万元。这样，实际增值额为450万元，超过了扣除项目金额的200％，使得适用税率变为60％，速算扣除系数为35％。

(二)审查确定税率后的应纳税额的计算是否正确

由于土地增值税实行的是四级超率累进税率，计算比较复杂，在实际计算时一般利用速算扣除系数进行计算。在上例中，由于应选择的适用税率和速算扣除系数都有了改变，该房地产开发公司计算缴纳的土地增值税款显然是错误的。正确的计算应该是：

应交土地增值税额＝450×60％－200×35％＝200(万元)

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土地增税稽查案例分析
第四节  土地增税稽查案例分析

一、应税收入稽查案例分析

(一)对纳税义务人的稽查

【案例1】

1.案例简介：某市国有工业企业，1998年2月在向当地主管税务机关申报纳税时，其据以计算应交房产税的应税房产的原值比上一征收期突然科减少800万元，其应缴纳的营业税额比上期增加了45万元（上期只缴纳了13万元的营业税）。这些异常情况引起了当地税务机关的注意。经过税务机关的稽查后发现，该国有工业企业由于厂房陈旧，设备老化，经济效益不佳，于1998年2月初将两间闲置的厂房及一部分老化的设备出让，共取得800万元的货币收入作为流动资金。其中厂房原值800万元，转让收入600万元；固定资产原值500万元，转让收入200万元，按照5％的营业税率共应缴纳40万元的营业税。按税法规定，该国有工业企业还应当就600万元的厂房转让收入缴纳土地增值税。

2．案例分析及税务处理。《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。《土地增值税暂行条例》第十条规定，纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。

在上述案例中，该国有工业企业将两间闲置的厂房以及相连的国有土地使用权转让给他人，并取得了600万元的转让收入，这一行为属于税法规定的有偿转让房地产的行为，应交纳土地增值税。当地税务机关结合了对该企业缴纳的房产税、营业税等税种的征收情况的稽查，发现了异常情况，进而发现该企业应该属于土地增值税纳税人，从而完成了对纳税义务人的稽查。

【案例2】

1．案例简介：某市一家外国通讯公司的分公司于1998年3月转移办公地址，将原用于其办公的一座房产转让给他人，取得货币收入100万元，未交纳土地增值税。经当地税务机关稽查发现后，认定该分公司属于土地增值税的纳税义务人，向其追征了税款。

2．案例分析及税务处理。《实施细则》第六条规定，条例（《土地增值税暂行条例》，下同）第二条所称的单位，是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体以及其他组织；条例第二条所称的个人包括个体经营者。归纳起来，《土地增值税暂行条例》及其《实施细则》对土地增值税的纳税人规定有四个特点：

（1）不论法人与自然人。即不论是企业、事业单位、国家机关、社会团体及其他组织，还是个人，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。

（2）不论经济性质。即不论是全民所有制企业、集体企业、私营企业、个体经营者，还是联营企业、合资企业、合作企业、外商独资企业等，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。

（3）不论内资与外资企业，中国公民与外籍个人。根据1993年12月29日八届人大第五次常务委员会通过的《全国人大常委会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》和国务院《关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的有关问题的通知》以及国税发［1994］124号《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业及外籍个人适用税种问题的通知》等规定，土地增值税适用于涉外企业和个人。因此，不论是内资企业还是外商投资企业、外国驻华机构，也不论是中国公民、港澳台同胞、海外华侨，还是外国公民，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。

（4）不论部门。即不论是工业、农业、商业、学校、医院、机关等，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。

在上述案例中，该外国通讯公司属于外国企业的分公司，既不是中国企业，又不具备法人资格，但只要进行了有偿转让房地产的行为，就是土地增值税的纳税人，应依法缴纳土地增值税。

（二）对征税范围的稽查

【案例1】

1．案例简介：某村将一块集体所有的占地80亩的果园以2000万元的价格转让给某房地产开发公司，用于建造度假村。当地的税务机关经过稽查后，认定这一行为不属于土地增值税的征税范围，决定不对其征收土地增值税。

2.案例分析及税务处理。《实施细则》第三条规定，条例第二条所称的国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。根据《中华人民共和国宪法》和《土地管理法》规定，城市的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地除由法律规定属于国家所有的以外，属于集体所有。对于上述法律规定属于国家所有的土地，其土地使用权在转让时，按照《土地增值暂行条例》规定，属于土地增值税的征税范围，而农村集体所有的土地，根据《土地管理法》、《城市房地产管理法》及国家其他的有关规定，是不得自行转让的，只有根据有关法律规定，由国家征用以后变为国家所有时，才能进行转让。故集体土地的自行转让是一种违法行为，应由有关部门来处理。对于目前违法将集体土地转让给其他单位个人的情况，应在有关部门处理并补办土地征用或出让手续使土地变为国家所有之后，再纳入土地增值税的征税范围。

【案例2】

1．案例简介：某市国土局将一块国有土地出让给某房地产开发商进行开发，获得土地使用权出让金1500万元，当地的税务机关没有对这项收入征收土地增值税。

2．案例分析及税务处理。《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位或个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。应当注意国有土地使用权的“转让”与“出让”不同。按照《土地增值税暂行条例》的规定，土地增值税的征税范围包括土地使用权的转让行为，不包括土地使用权的出让行为。

在上述案例中，某市国土局将国有土地使用权出让给房地产开发商的行为属于国有土地使用权的出让行为，所以不属于土地增值税的征税范围，不需要缴纳土地增值税。

【案例3】

1．案例简介：某企业将其所拥有的一座写字楼出租，每年收取租金10万元，没有缴纳土地增值税。

2．案例分析及税务处理。按照《土地增值税暂行条例》第二条的规定，土地增值税的征税范围不包括未转让土地使用权、房产产权的行为。在上述案例中，某企业虽然每年都可取得一定的租金收入，但仍然持有该写字楼的产权及其所属的土地使用权，房地产的权属没有转移，因而不属土地增值税的征税范围，不需要缴纳土地增值税。

【案例4】

1．案例简介：某私营工业企业于1995年1月向该市的工商银行申请贷款500万元，用于引进先进设备，银行要求企业以其新建的一座厂房抵押。经企业同意后，双方于1995年2月15日签订借款合同，在合同中约定，企业以其新建的厂房作为抵押，向该市的工商银行贷款500万元，贷款期限为两年，贷款利率10％。到了1997年2月15日，该企业由于经营不善，无力偿还贷款。银行代其将新建厂房拍卖，取得600万元的收入，在偿还贷款本息及相关费用后，将余款交还给该企业。当地的税务机关经稽查后认定，该企业应于1997年2月就其厂房拍卖所得收入缴纳土地增值税。

2．案例分析及税务处理。在上述案例中，该私营工业企业虽然以其新建的厂房作为抵押品取得了500万元的银行贷款，但其厂房的所有权并没有改变，500万元的银行贷款也并非是该企业取得的收入，而是必须在两年后还本付息的借款，因而其抵押行为并不属于土地增值税的征税范围，不需要缴纳土地增值税。1997年2月，银行代该企业拍卖其新建厂房，使得厂房的所有权发生了转移，该企业也间接获得了拍卖厂房所取得的收入，并以其偿还了银行的贷款。按照《土地增值税暂行条例》第二条的规定，上述拍卖行为应属于土地增值税的征税范围，应依法缴纳土地增值税。

【案例5】

1．案例简介：某市一家外资企业与该市某事业单位于1996年合作兴建一座写字楼，由该外资企业提供建房所需的一切资金，该事业单位提供其院内的一块土地，写字楼建成后双方各自拥有一半的产权，用于办公需要。双方共同委托某房地产开发公司进行房地产的开发，其报酬为50万元。当地的税务机关没有对这一行为征收土地增值税。

2．案例分析及税务处理。财政部、国家税务总局1995年公布的第48号《财政部、国家税务总局关于土地增值税的一些具体问题的规定通知》规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。在上述案例中，该外资企业出资金，事业单位出地，合作兴建写字楼，并且在建成后按比例分房自用，所以按规定不属于土地增值税的征税范围，不用缴纳土地增值税。

在上述案例中，房地产开发公司受到了客户的委托，代其进行房地产开发，并且收取了50万元的报酬。由于该房地产开发公司原先就没有拥有兴建写字楼所需的土地使用权，也没有投入资金进行开发，只是提供了进行房地产开发的劳务，并不存在有偿转让房地产的行为，其取得的收入也不是转让收入，而是具有劳务报酬的性质，按规定不属于土地增值税的征税范围，不需要缴纳土地增值税。

【案例6】

1．案例简介：某国有企业在进行清产核资时对其一幢办公楼进行了重新评估，评估价格为200万元，而该办公楼的账面价格只有80万元。该企业没有就此申请缴纳土地增值税。

2．案例分析及税务处理。在上述案例中，该国有企业既没有转让该办公楼的产权，又没有取得实际收入，因而按照《土地增值税暂行条例》第二条的规定，不属于土地增值税的征税范围，不需要缴纳土地增值税。

【案例7】

1．案例简介：中国公民王某，为了支持教育事业的发展，于1997年5月将自己所有的一幢价值50万元的住宅楼无偿赠予希望工程基金会。当地税务机关没有向其征收土地增值税。

2．案例分析及税务处理。《实施细则》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠予方式无偿转让房地产的行为。应注意“赠予”仅指的两种情况。

在上述案例中，王某将住宅楼无偿赠予希望工程基金会，用于发展教育事业。按照有关规定，这一行为不属于土地增值税的征税范围，不需要缴纳土地增值税。

【案例8】

1．案例简介：中国公民张某与赵某于1998年3月相互交换了住所，并于当月办理了有关手续，将其各自所拥有的住所的产权也进行了交换。当地的税务机关进行稽查核实之后，没有对其征收土地增值税。

2．案例分析及税务处理。对其互换自有居住用房地产行为，经当地税务机关核实，根据财政部、国家税务总局1995年公布的第48号之规定可以免征土地增值税。

需要注意的是，对于其他主体之间以及其他主体与个人之间互换房地产的，仍属于土地增值税的征税范围，不享受税收优惠。

【案例9】

1．案例简介：某外商投资企业为了扩大生产规模，与某家电生产企业于1996年10月共同投资兴办新厂，专门生产影碟机，该外商投资企业共投入资金1000万元，其中500万元以该企业所拥有的厂房作价投入，另外500万元以货币资金投入。该外商投资企业没有就此申报土地增值税。

2．案例分析及税务处理。财政部、国家税务总局［1995］第48号《通知》规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

在上述案例中，该外商投资企业以其所拥有的厂房作价进行投资，将厂房的所有权转让给了新建企业。这一行为虽然导致了房地产权属的转移，但按上述规定可以暂免征收土地增值税。但是，当该新建企业将上述新建厂房再转让时，就应属于土地增值税的纳税范围，要依法缴纳土地增值税。

【案例10】

1．案例简介：某小型国有企业由于经营不善，长年亏损，于1998年1月被另一大型企业兼并，该小型国有企业所拥有的价值1000万元的房地产也随之转让给了该大型国有企业。当地的税务机关没有对这项房地产的转让行为征收土地增值税。

2．案例分析及税务处理。财政部、国家税务总局［1995］第48条号《通知》规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中，暂免征收土地增值税。

在上述案例中，该小型国有企业被兼并，将其所拥有的房地产转让到了兼并企业（即该大型国有企业）中。按照上述规定这一转让行为可以暂免缴纳土地增值税。

（三）对应税收入的稽查

【案例1】

1．案例简介：某外商计划在中国某市投资办厂，并于1996年1月与该市某房地产开发公司签订了购买厂房的合同。合同规定，厂房的转让价为1000万美元，购买方于合同签订日先交价款20％，到厂房竣工转让日再交齐其余的价款。该厂房于1997年3月如期竣工转让，外商投资者也按合同规定交齐了价款。该房地产开发有限公司向当地的税务机关申报纳税时，厂房转让收入如实申报为1000万美元，并按转让当天国家公布的市场汇价1：8．3兑换为8300万人民币申报纳税。

2．案例分析及税务处理。《土地增值税暂行条例》第二十条规定，土地增值税以人民币为计算单位，转让房地产所取得的收入为外国货币的，以取得收入当天或当月1日国家公布的市场汇价折合成人民币，据以计算应纳土地增值税税额。

上述案例中，厂房转让价款不是以人民币计价，而是以美元计价，应该引起税务机关对其申报的应税收入的注意。当地的税务机关通过稽查该房地产开发企业的“经营收入”的明细账以及“预收账款”、“分期收款开发产品”等科目，并与有关的会计凭证以及转让房地产的转让合同相核对，发现该企业是以分期收款形式转让房地产的。企业于1996年1月合同签订日收取的首期房款200万美元，当时国家公布的美元对人民币的市场汇价为1：8．4。企业于1997年3月厂房正式转让时收取剩余的800万美元的房款，当天国家公布的外汇牌价为1：8．3。按照《实施细则》的规定，该房地产开发公司的应税收入应按以下方式计算：

应税收入＝200×8.4＋800×8．3＝8320（万元）

所以该房地产开发公司的应税收入应该是8320万元，而不是8300万元，税务机关应予以纠正。

【案例2】

1．案例简介：某房地产开发公司于1996年月10月向某商业企业出售一幢办公楼，售价为300万元。同年12月，该房地产开发公司向某集团总公司出售另一幢办公楼，售价为600万元。该房地产开发公司分别就以上两项房地产转让收入向当地税务机关申报纳税。

2．案例分析与税务处理。《土地增值税暂行条例》第九条规定，纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；（二）提供扣除项目金额不实的；三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。《实施细则》第十四条规定，条例第九条（三）项所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价格低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。

上述案例中，该房地产开发公司转让两幢办公楼，售价相差300万元，引起了当地税务机关的注意。经过税务人员的实地观察，并且审查了该房地产开发公司的“开发产品”明细账以及属于同一期的开发产品，其开发成本基本相同。房地产评估机构经评估后认为，这两幢办公楼的评估价格均为600万元。经税务机关初步审查，该房地产开发公司与该商业企业属于关联企业，共同受某企业集团的控制。由于该房地产开发公司向该商业企业转让房地产的价格明显偏低，又无正当理由，属于税法中规定的情况，所以应由当地税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入，并据以征收土地增值税。

二、各种扣除项目稽查案例分析

【案例1】

1．案例简介：某房地产开发公司转让一幢自行开发的写字楼，收入4600万元。该房地产开发公司为取得该块土地使用权支付地价款及相关费用800万元，该写字楼开发成本为2000万元，该房地产开发项目的利息支出为200万元，其中包括延期还款的利息及罚息10万元，该房地产开发公司提供了金融机构的证明。按商业银行同类同期贷款利率计算的利息支出金额为195万元。

2．案例分析及税务处理。《土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用、或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。在上述案例中，计算增值额的扣除项目可按以下步骤进行：

（1）计算取得土地使用权所支付的金额。按《实施细则》第七条（一）项的规定，条例第六条所列的取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。例中这项支出的金额为800万元。

（2）计算房地产开发成本。在本例中，该写字楼的开发成本为2000万元。

（3）计算房地产开发费用。

①计算可扣除的利息支出。本例中的利息支出按规定可据实扣除，但不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，所以利息支出的扣除限额为195万元。又由于利息支出中包括了延期还款的利息及罚息10万元，按规定不允许扣除，所以实际上可扣除的利息支出为190万元（200—10），小于利息支出的扣除限额。

②计算可扣除的其他房地产开发费用。

（800＋2000）×5％=140（万元）

③计算可扣除的房地产开发费用。

190＋140=330（万元）

（4）计算与转让房地产有关的税金。根据《实施细则》及有关规定，本例中的纳税义务人是房地产开发公司，按规定已将缴纳的印花税计入管理费用中予以扣除，所以在计算可扣除的与转让房地产有关的税金时，只需计算营业税、城市维护建设税以及教育费附加。

①营业税：4600×5％=230（万元）

②城市维护建设税与教育费附加：

230×（7％＋3％）=23（万元）

③可扣除的税金的总额：

230＋23=253（万元）

（5）计算财政部规定的其他扣除项目。根据《实施细则》之规定，本案例中的纳税义务人为房地产开发公司，可以依法进行其他项目的扣除：

（800+2000）=560（万元）

（6）计算扣除项目总金额：

800＋2000＋330+253＋560=3943（万元）

【案例2】

1．案例简介：某国家机关转让一幢旧房，转让价格为900万元。该房建于70年代，当时造价为70万元，如果按转让时的建材价格及人工费用计算，盖同样的房子需380万元。由于旧房占地原来是行政划拨的，因此转让旧房时，该国家机关补交了国有土地出让金180万元。已知该旧房有六成新。

2．案例分析及税务处理。根据我国税法的有关规定，转让旧房时，应以房屋及建筑的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用及在转让环节缴纳的有关费用及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。评估价格须经当地税务机关确认。

上述案例中，计算扣除项目的过程如下：

（1）计算取得土地使用权所支付的金额。按照税法的有关规定，该国家机关补交的划拨国有土地出让金180万元，即为取得土地使用权所支付的金额。

（2）计算房屋建筑物的评估价格。

380×60％=228（万元）

（3）计算可扣除的税金。按照税法规定，本案例中的房产转让者系税法所称“其他的土地增值税纳税义务人”，其缴纳的转让印花税应予以扣除。

①营业税：900×5％=45（万元）

②城市维护建设税及教育费附加：

45×（7％+3％）＝4．5（万元）

③印花税：900×5?=0．45（万元）

④可扣除税金的总额：

45＋4．5+0．45＝49．95（万元）

（4）计算扣除项目总金额。

180＋228+49．95=457．95（万元）

【案例3】

1．案例简介：某房地产开发公司建成一幢普通标准住宅，共48套相同的住房。该公司为取得建房用土地使用权支付金额148万元，该房地产开发成本为500万元。1996年11月，该公司又售出了12套住房，收入360万元。截止1996年11月，与该房地产项目有关的利息支出为33．6万元。截止1997年8月，有关的利息支出为98万元。以上利息支出，均不高于按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

2．案例分析及税务处理。《实施细则》第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发，转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

在上述案例中，由于各套住房都是按相同的标准建造的，所以可以每批出售住宅的套数为标准分摊。

（1）计算1996年11月售出住房应计的扣除项目。

①计算应分摊的地价款及有关费用。

148×20÷48=61．67（万元）

②计算应分摊的房地产开发成本。

500×20÷48＝208．33（万元）

③计算应分摊的房地产开发费用。

ａ．计算应分摊的利息。

33．6×20÷48＝14（万元）

ｂ．计算其他可扣除的开发费用。

（61．67＋208．33）×5％＝13．5（万元）

ｃ．计算可扣除的房地产开发费用总额。

14+13．5＝27．5（万元）

④计算可扣除的税金

a.营业税440×5％=22（万元）

ｂ．城市维护建设税及教育费附加22×（7％＋3％）=2．2（万元）

c.印花税已按有关规定计入了管理费用，所以此处不再扣除。

ｄ．可扣除税金的总额：22＋2．2＝24．2（万元）

⑤计算财政部规定的其他扣除项目：

（61．67＋208．33）×20％=54（万元）

⑥计算扣除项目总金额：

61．67+208．33+27．5+24．2+54＝375．7（万元）

（2）计算1997年8月售出住房应计的扣除项目。

①计算应分摊的地价款及有关费用。

148×12÷48=37（万元）

②计算应分摊的房地产开发成本。

500×12÷48=125（万元）

③计算应分摊的房地产开发费用。

a.计算应分摊的利息。

（a）截止1996年11月应分摊的利息：

33．6×12÷48＝8．4（万元）

（ｂ）1996年11月至1997年8月间应分摊的利息：

（98-33．6）×12÷（48-20）=27．6（万元）

（c）总计应分摊的利息：

8．4+27．6=36（万元）

ｂ．计算可扣除的其他开发费用。

（37+125）×5％=8．1（万元）

c.计算可扣除的房地产开发费用。

36+8．1=44．1（万元）

④计算可扣除的税金。

ａ．营业税：360×5％＝18（万元）

ｂ．城市维护建设税及教育费附加：

18×（7％＋3％）＝1．8（万元）

ｃ．印花税已按规定计入了管理费用，此处不再扣除。

ｄ．可扣除的税金总计：

18+1．8＝19．8（万元）

⑤计算财政部规定的其他扣除项目。

（37＋125）×20％＝32．4（万元）

⑥计算扣除项目总金额。

37＋125＋44．1＋19．8+32．4=258．3（万元）

三、土地增值税的计征情况稽查案例分析

【案例1】

1．案例简介：1997年11月，某非房地产单位转让办公楼一幢，共取得转让收入8000万元，另收到彩电一台，市场含增值税价为0．585万元。公司实际依照国家法律规定缴纳了营业税、城建税、教育费附加、印花税，税率分别为：营业税税率5％，城建税税率5％，教育费附加3％，印花税税率万分之五。已知该单位为取得土地使用权而支付地价款和有关费用为1000万元，投入房地产开发成本为2000万元，房地产开发费用中的利息支出为300万元（能够按转让房地产项目分摊且有金融机构的证明），但其中50万元的利息属于加罚利息。其他房地产开发费用的扣除比例为5％。

该单位在申报缴纳土地增值税时作如下计算：

（1）收入总额8000万元

（2）扣除项目金额为：

（1000＋2000）×（1＋20%）＋300+（1000＋2000）×5%＋8000×5％×（1＋7％＋3％）=4490（万元）

（3）增值额为：

8000-4490＝3510（万元）

（4）增值额占扣除项目金额的比例为：

3510÷4490＝78．17%

（5）应纳土地增值税额为：

3510×40%-5%×4490＝1179．5（万元）

2．案例分析及税务处理。

首先可以确定该单位转让房地产的权属并取得了收入，按税法规定属于土地增值税的征税范围，应缴纳土地增值税。

其次，按税法的规定，转让房地产的收入不仅包括货币收入，还包括实物收入和其他收入。所以该单位所收到的彩电也应属于转让房地产所收取的收入，应计入收入总额。

彩电的不含税价=0．585÷（1＋17％）=0．5（万元）

收入总额＝8000＋0．5=8000．5（万元）

第三，应稽查该单位扣除项目的计算是否正确。

（1）该单位为取得土地使用权而支付的地价款和有关费用1000万元以及投入的房地产开发成本2000万元，合计3000万元可依法计入成本。

（2）该单位房地产开发产生的利息支出虽然可以按转让房地产项目分摊，并且有金融机构的证明，按规定可以据实扣除，但其中的50万元加罚利息不应计入扣除项目。所以可以扣除的利息支出不是300万元，而是250万元（300-50）。

利息支出以外的其他房地产开发费用的扣除比例率为5％，所以这一部分的开发费用可以按（1000＋2000）×5％依法扣除。

（3）该单位转让房地产的收入不是8000万元，而是8000．5万元。相应地，应缴纳的营业税、城建税和教育费附加也应该是8000．5×5％×（1＋7％＋3％）。另外，由于该单位是非房地产开发企业，所以转让房地产所缴纳的印花税也可以在此扣除。

印花税计税金额8000．5万元，万分之五的税率应纳4．00025万元。

（4）由于该单位是非房地产开发企业，所以不能加计扣除20％

正确计算的扣除项目的总金额为：

1000＋2000＋（300—50）＋（1000＋2000）×5%＋8000．5×5%×（1＋7％＋3％）＋8000．5×5?=3844．03（万元）

第四，计算增值额及其与扣除项目的比例。

增值额=8000．5-3844．03＝4156．47（万元）

增值额占扣除项目金额的比例为：

4156．47÷3844．03=108%

按照税法规定，这时适用的税率为50％，速算扣除系数为15％。

第五，计算土地增值税额。

应纳税额=4156．47×50％-3844．03×15％

＝1501．6305（万元）

总的来说，该单位申报缴纳的土地增值税额是错误的，正确的应纳税额是1501．6305万元。造成错误申报的原因主要有：

（1）少记了转让收入。彩电作为实物收入应记而未记入收入总额。

（2）多记了扣除项目金额。利息支出中的50万元加罚利息按规定不得记入扣除项目。

（3）多记了其他扣除项目金额。该单位不属于房地产开发企业，按税法规定，不应加计扣除20％。

（4）有关税金的计算、缴纳有误。由于该单位少记了转让收入，导致对营业税、城建税和教育费附加的计算和缴纳有误。

（5）没有扣除应予扣除的印花税。按税法的有关规定，转让房地产时缴纳的印花税允许扣除。

这些错误主要是由于纳税单位的财务人员不熟悉土地增值税税法的有关规定造成的，应对其加强业务知识的培训。

【案例2】

1．案例简介：某国家机关将一幢办公楼同Ａ房地产开发公司的一幢写字楼交换，合同中约定办公楼作价3250万元，写字楼作价2300万元，Ａ公司再向该国家机关支付价格差额950万元，以上价格均经过税务机关的审定。办公楼为80年代所建，八成新，重置价格为1500万元，该国家机关交换该办公楼时补交国有土地出让金250万元。Ａ公司为取得建写字楼的土地使用权支付380万元，支付房地产开发成本850万元，Ａ公司的利息支出不能提供金融机构的证明。

2．案例分析及税务处理。在上述案例中，双方进行了房地产的交换，既有房地产产权、土地使用权的转换，又有实物收入与货币收入，所以应属于土地增值税的征税范围，交换双方都应缴纳十地增值税。需要注意的是，在本案例中由于双方交换的房产价值不相等，使得双方的转让收入也不相等，在计算税款时应予以区分。

（1）国家机关应纳税额的计算。

①该国家机关通过交换取得一幢写字楼，作价2300万元，还取得了950万元的货币收入，所以收入总额为3250万元。

②计算扣除项目金融。

ａ．取得土地使用权所支付的金额。在此即为该国家机关补交的土地出让金250万元。

ｂ．房地产的评估价格。

1500×80％=1200（万元）

c．可扣除的税金。

营业税：3250×5％＝162．5（万元）

城建税以及教育费附加：162．5×（7％＋3％）=16．25（万元）

印花税：（3250＋2300）×5?=2．775（万元）

但其中可计入该国家机关转让办公楼扣除项目金额的，只有对应于办公楼价款的部分：

2．775×3250÷（3250＋2300）=1．625（万元）

可扣除税金的总额为：

162．5＋16．25＋1．625=180．375（万元）

ｄ．扣除项目的总金额为：

250＋1200＋180．375＝1630．375（万元）

③计算增值额及其与扣除项目的比率。

增值额=3250-1630．375＝1619．625（万元）

增值额与扣除项目的比率为：

1619．625÷1630．375=99．34%

按税法规定，这时适用的税率为40％，速算扣除系数为5％。

④计算应纳土地增值税额

应纳税额＝1619．625×40％-1630．375×5％＝566．33（万元）

（2）Ａ公司应纳税额的计算。

①Ａ公司的收入为一幢办公楼，作价3250万元，同时又付出950万元作为补偿，所以Ａ公司实际的转让收入为2300万元。

②计算扣除项目金额。

ａ．取得土地使用权所支付的金额为380万元。

ｂ．房地产开发成本为850万元。

c．可扣除的房地产开发费用。由于Ａ公司的利息支出不能出示金融机构的证明，所以不能单独据实扣除。

可扣除的房地产开发费用=（380＋850）×10％=123（万元）

ｄ．可扣除的税金

营业税2300×5％=115（万元）

城建税及教育费附加115×（7％＋3％）=11．5（万元）

由于Ａ公司是房地产开发企业，印花税已按规定计入管理费用，此处不再扣除。

可扣除的税金总额=115＋11．5=126．5（万元）

ｅ．财政部规定的其他扣除项目。

（380＋850）×20％=246（万元）

Ｆ、扣除项目的总金额为：

（380＋850＋123＋126．5＋246＝1725．5（万元）

③计算增值额及其与扣除项目的比率。

增值额＝2300-1725．5＝574．5（万元）

增值额与扣除项目的比率为：574.5÷1725．5=33．29%

按照税法规定，这时适用的税率为30％。

④计算应纳土地增值税额。

应纳税额=574．5×30％=172．35（万元）

【案例3】

1．案例简介：一家设在开发区的非房地产开发单位，建造并出售了一幢写字楼，取得收入5000万元，并按税法规定缴纳了有关税费。该单位为建此楼支付地价款600万元，投入的房地产开发成本为1500万元，房地产开发费用为400万元，其中利息支出240万元（能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明），但比银行的同期同类贷款利率计算的利息多出30万元，其他开发费用160万元。另知该单位所在地政府规定的房地产开发费用计算扣除比例为3％。

2．案例分析及税务处理。在上述案例中，该单位转让房地产的权属并取得了收入，应属于土地增值税的征税范围，应依法缴纳土地增值税。其应纳税额的计算过程如下：

（1）该单位取得转让收入5000万元。

（2）计算扣除项目。

①取得土地使用权所支付的金额为600万元。

②房地产开发成本为1500万元。

③允许扣除的房地产开发费用。

需注意的是，该单位的利息支出虽然能按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明，但按税法规定，其扣除金额不得超过按商业银行同期同类贷款利率计算的数额，所以在此可扣除的利息支出为210万元（240—30），而不是240万元。

《实施细则》规定，其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的5％以内计算扣除，同时还规定，上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。在本例中，已知该单位所在地政府规定的房地产开发费用的计算扣除比例为3％，所以可扣除的其他房地产开发费用为63万元［（600＋1500）×3%］。

允许扣除的房地产开发费用=210＋63=273（万元）

④可扣除的税金。

营业税：5000×5％=250（万元）

城建税及教育费附加：250×（7％＋3％）=25（万元）

印花税：5000×5?＝2．5（万元）

可扣除税金＝250＋25＋2．5＝277．5（万元）

⑤扣除项目的总金额为：

600＋1500＋273＋277．5＝2650．5（万元）

（4）计算增值额及其与扣除项目的比率。

增值额=5000-2650．5＝2349．5（万元）

增值额与扣除项目的比率为：

2349．5÷2650．5=88．64%

按税法规定，这时适用的税率为40％，速算扣除系数为5％。

（5）计算应纳土地增值税额。

应纳税额=2349．5×40％-2650．5×5％＝807．275（万元）

【案例4】

1．案例简介：某房地产开发公司于1997年3月将一栋已竣工交付使用的办公楼转让给某保险公司，该楼连同土地使用权价值350万元，双主签订了购房协议，实行分期付款，每月支付房款35万元。保险公司将购房款列入营业费用，提出发票内容填开为房租费，房地产开发公司按照保险公司要求开具有关发票，并在每次收款时作借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目的账务处理。房产公司按5％税率计提缴纳营业税。1997年12月税务稽查人员对该办公楼出租业务进行调查，请房地产公司提供房屋租赁协议，房地产开发公司在提供不出有关租房协议的情况下，才如实相告，出示售房协议。经核实，该办公楼的准予计算扣除的实际成本费用（含土地使用权转让费）营业税金312万元，按《土地增值税暂行条例》规定，房地产开发公司应补缴土地增值税11．4万元。

2．案例分析及税务处理。

该房地产公司转让房产收入为350万元，准予扣除项目金额总计为312万元，增值额为38万元，按30％的税率计算，应补缴土地增值税额应为11．4万元。

本案是一起连环偷税案，作案手法较为老练，如果仅从账面检查，难以发现问题。造成本案中房地产开发公司偷税的主要原因有两个：客观原因是由于保险公司首先提出了弄虚作假开发票的要求，企业从自身利益出发，为了招揽业务，迎合了保险公司的非法要求。从这一点看，企业的行为具有被动性。同时，由于保险公司也做了假账，如果稽查人员到保险公司去核实，一般账面上不仅发现不了问题，反而证明企业账务处理正确无误，因而能为企业偷税起到掩护作用，为企业偷税创造条件。主观原因是企业自身也存在着偷税的企图。这一点从企业不按财务会计制度进行会计处理，在接受检查过程中迟迟不愿提供说明真相的有关协议等一系列做法足以得到证明。

银河飞雪

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ahui98

呵呵，好长的文章啊！