企业几种特殊融资费用税前扣除处理

银河飞雪

    借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其相关成本，具体是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外汇借款而发生的汇兑差额等，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。目前企业进行融资方式存在多样性，融资费用税前扣除规定存在各异，特别是有些特殊融资行为产生的融资费用税前扣除实际工作中难以掌握和理解，笔者就目前税法及相关税收政策规定的几种特殊融资行为融资费用税前扣除进行解析。

    一、企业向关联企业借款

    《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过债权性投资与权益性投资2∶1比例（金融企业5：1）和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。该文件第二条还规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定，提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除，实际工作中，对能够满足这个条件的，不受前面比例限制，不需要调整。但是，企业实际支付利息的利率水平不得超过金融企业同期同类贷款利率水平，超过金融企业同期同类贷款利率水平的利息支出还是要进行纳税调整的，先调超利率水平不得扣除的利息、后调超债资比例不得扣除的利息。

    国税发[2009]2号第八十五条规定：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息*（1-标准比例/关联债资比例）。关联方债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资，权益性投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益性投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益性投资为实收资本（股本）金额。利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质费用。

    举例：甲、乙两家是关联企业，2009年1月1日，乙企业从甲企业借款2000万元，期限为1年，年利率12％，当年金融企业同期同类贷款利率为10%，乙企业所有者权益构成如下：1月～6月，实收资本500万元，资本公积100万元，未分配利润－50万元，则权益投资为600万元；7月～12月，实收资本600万元，资本公积100万元，未分配利润100万元，则权益投资为800万元。计算各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额＋月末账面余额）／2，各月平均关联债权投资＝2000万元，关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和／年度各月平均权益投资之和＝2000*12／（700*6+800*6）＝2.67，超利率水平不得扣除的利息支出=2000*（12%-10%）=40万元，超债比例不得扣除利息支出＝年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例／关联债资比例）＝（2000×12％-40）×（1－2／2.67）＝50万元，合计不得扣除利息40+50=90万元。

    二、投资者投资未到位而发生的利息支出

    公司法规定投资未到位包括两种情况，一是没有按规定的金额到位；二是没有按规定的时间到位。《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）文件规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。该文件规定了具体计算方法，企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额*该期间未缴足注册资本额/该期间借款额。需要注意的是，期间借款额不得超过期间未缴足注册资本额，同样向非金融企业借款，其利率水平不得超过金融企业同期同类贷款利率水平，超过了要进行纳税调整且也须按照国家税务总局公告2011年第34号公告规定提供“金融企业同期同类贷款利率情况说明”，如利率水平超过金融企业同期同类利率水平，不得扣除的利息支出，应分两部分计算，第一部分先计算超利率水平不得扣除的利息支出，第二部分再计算由于投资者未到位资金而不得扣除的利息支出。

    举例：某居民企业2011年1月1日成立，章程约定1月1日投资者出资1500万元，实际出资为600万元，直到12月31日900万元到位。该企业2月1日向非金融企业借款1800万元，借款期限一年，年利率12%，金融企业同期同类贷款利率10%，计算该企业2011年度不得扣除的利息如下：（1）企业1月份未发生借款，不存在利息调整；（2）企业借款1800万元，超利率水平不得扣除的利息支出=1800*（12%-10%）/12*11=33万元；（3）企业2-12月份各月未缴足注册资本额为900万元，由于投资者未到位资金而不得扣除的利息支出=1800*10%/12*11*900/1800=82.5万元，合计不得扣除的利息支出为115.5万元（33+82.5）。

    三、企业向自然人借款发生的利息支出

    关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题　，《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）规定明确：1、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。 2、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。（1）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；（2）企业与个人之间签订了借款合同。

    企业支付给自然人利息应当按照企业所得税法实施条例第三十八条及国税函[2009]777号规定扣除，即使借贷是真实合法有效且不具有非法集资目的，所支付的利息也不得超过金融企业同期同类贷款利率水平，另外，企业向自然人借款，还有三个特别提示：一是在支付利息时，要依法代扣个人所得税。二是需要利息受益人提供发票，以证明其营业税完税情况。三是借款合同不需要缴纳印花税。因为印花税暂行条例规定的借款合同，是指银行及其他金融组织与借款单位及个人之间签订的合同。非金融机构或组织与单位个人之间、个人与个人之间订立的借款合同、银行间同行业拆借以及企业集团内部的借款凭证免贴印花。

    四、企业为对外投资而发生的借款费用

   

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