新企业所得税法及实施条例政策宣讲系列之四

银河飞雪

企业所得税是对企业取得的纯所得征收的，确定和计算税前扣除项目是企业所得税的核心之一。企业所发生的支出，是否准予在税前扣除，以及扣除范围和标准的大小，直接决定着企业应纳税所得额的计算，进而影响到企业应纳税额的大小。企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。税法将可以税前扣除的支出明确为符合三个基本原则的要求：第一，实际发生，即真实性；第二，与取得收入的经营活动有关，即相关性；第三，符合生产经营活动常规，即合理性。真实、相关和合理是纳税人经营活动中发生的支出可以税前扣除应把握的基本原则。在此基础上，一般情况下还要遵循权责发生制原则、合法原则、配比原则、确定性原则。这些原则既是税前扣除确认时间的要求，又是税前扣除必须符合的条件。　　实施条例对企业支出扣除的范围和标准作了具体规定，下面对一些主要条款进行解读：
　　一、明确了工资薪金支出的税前扣除
　　老税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。实施条例统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。对合理的判断，主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。
　　二、具体规定了职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除
　　老税法规定，对企业的职工福利费、工会经费、职工教育经费支出分别按照计税工资总额的14%、2%、1.5%计算扣除。实施条例继续维持了职工福利费和工会经费的扣除标准，但由于计税工资已经放开，实施条例将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”，扣除额也就相应提高。为鼓励企业加强职工教育投入，实施条例规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

银河飞雪

三、调整了业务招待费的税前扣除

　　老税法对内、外资企业业务招待费支出实行按销售收入的一定比例限额扣除。考虑到商业招待和个人消费之间难以区分，为加强管理，同时借鉴国际经验，实施条例规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

　　四、统一了广告费和业务宣传费的税前扣除

　　关于企业发生的广告费和业务宣传费支出的税前扣除，老税法对内资企业实行的是根据不同行业采用不同的比例限制扣除的政策，对外资企业则没有限制。实施条例统一了企业的广告费和业务宣传费支出税前扣除政策，同时，考虑到部分行业和企业广告费和业务宣传费发生情况较为特殊，需要根据其实际情况作出具体规定，实施条例规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　五、明确公益性捐赠支出税前扣除的范围和条件

　　关于公益性捐赠支出扣除，老税法对内资企业采取在比例内扣除的办法（应纳税所得额的3%以内），对外资企业没有比例限制。为统一内、外资企业税负，企业所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。为增强企业所得税法的可操作性，实施条例对公益性捐赠作了界定：公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。同时明确规定了公益性社会团体的范围和条件。

　　六、社会保险费支出和住房公积金

　　企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金、补充养老保险费、补充医疗保险费，可以在税前扣除。

　　企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财税部门专门规定的商业保险费，可以税前扣除；其他商业保险费，一律不得在税前扣除。
七、借款费用的税前扣除

　　企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，可以税前扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，作为资本性支出计入有关资产的成本在税前扣除。

　　企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，可以扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　八、汇兑损失的税前扣除

　　企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，可以扣除。

　　九、租赁支出的税前扣除

　　企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：（1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；（2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

　　十、准备金的税前扣除

　　不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，不得扣除。企业只有在资产实际发生损失时（如实体发生毁损等），按税法规定确认损失税前扣除。