出售应收账款的会计处理

许仙

出售应收账款又称应收账款让售，是指企业通过向金融机构出售自己拥有的应收账款，来筹措资金的一种筹资方式。随着我国社会主义市场经济的深入发展，出售应收账款这种筹资方式在我国将得到很大发展。出售应收账款可分为无追索权让售和有追索权让售两种情况，笔者现参照国际上的有关做法，分别就此介绍如下  
　　  
　　一、无追索权让售的会计处理  
　　  
　　无追索权让售是指应收账款购买方即金融机构要承担收取应收账款的风险，即承担应收账款的坏账损失，而出售方则承担销售折扣、销售折让或销售退回的损失。为此，金融机构在购买应收账款时一般要按一定比例预留一部分余款，以备抵让售方应承担的销售折扣、折让或退回的损失，待实际发生销售折扣、折让或退回时，再予以冲销。因此，在会计处理上，出售方企业应按实际收到的款项增加货币资金，支付的手续费计入财务费用，金融机构预留的款项计人其他应收款，并冲减应收账款的账面价值，待金融机构实际收到应收账款时，再根据实际发生销售折扣、折让或退回的具体情况，同出售方企业进行最后结算。现举例说明：

　　某企业于1997年1月1日将500 000元的应收账款以无追索权方式出售给当地某家工商银行，该工商银行按应收账款面值的4％收取手续费，并按应收账款面值的5％预留账款，以备抵可能发生的销售折扣、折让或退回；1997年5月10日，该工商银行实收账款480 000元，发生销售折扣、折让和销售退回17 550元(含税金额，增值税率为17％)，实际发生坏账损失2 450元；1997年6月1日该企业与工商银行进行最后结算。根据上述资料，该企业会计处理如下：  
　　  
　　1、1997年1月1日出售应收账款时：
  
　　借：银行存款455 000  
　　　　其他应收款　25 000  
　　　　财务费用20 000  

　　　贷：应收账款　500 000  
　　  
　　2、1997年5月10日收到款项，实际发生销售折扣、折让和销售退回时：
  
　　借：产品销售收入　15 000  
　　　　应交税金-应交增值税(销项税额)　2 550  

　　　贷：其他应收款　17 550  
　　  
　　3、1997年6月1日与工商银行进行最后结算时：
  
　　借：银行存款　7 450  

　　　贷：其他应收款　7 450  
　　  
　　二、有追索权让售的会计处理  
　　  
　　有追索权让售是指出售方企业应承担向购买者即金融机构偿付的责任，在已让售应收账款上发生的任何坏账损失，均应由让售方企业承担。由于金融机构对无法偿付的应收账款具有追索权，对于这类出售业务，根据其性质不同也有两种不同的会计处理方法：一是按销售业务处理，即在交易发生时注销应收账款，同时将金融机构收取的手续费确认为当期费用；二是按借款业务处理，即在交易发生时不注销应收账款，而是增加一个负债类账户，一般记入其他应付款或应付票据，金融机构收取的手续费作为融资成本，需要在应收账款持有期内摊销。仍承前例，假设出售的应收账款有追索权，分别按销售业务和借款业务进行会计处理如下：  
　　  
　　1、按销售业务处理  
　　  
　　(1)1997年1月1日出售应收账款时，会计分录同前。  
　　  
　　(2)1997年1月1日按应收账款账面价值的5‰计提坏账准备2 500元(500 000x5‰)时，由于应收账款在出售时即已注销，因此可直接冲减“其他应收款”账户，即：
  
　　借：管理费用　2 500  

　　　贷：其他应收款　2 500  
　　  
　　(3)1997年5月10日收到款项，实际发生销售折扣、折让和销售退回时，会计分录同前，冲销多计提的坏账准备50元(2 500-2 450)时：
  
　　借：其他应收款50

　　　贷：管理费用50  
　　  
　　(4)1997年6月1日与工商银行进行最后结算时：
  
　　借：银行存款　5 000 (25 000-17 550-2 450)  

　　　贷：其他应收款　5 000  
　　  
　　2、按借款业务处理  
　　  
　　(1)1997年1月1日，出售应收账款获得出售款时：
  
　　借：银行存款　455 000  
　　　　其他应收款25 000  
　　　　待摊费用　20 000  

　　　贷：其他应付款　500 000  
　　  
　　(2)1997年1月1日计提坏账准备2 500元，由于应收账款没有注销，应先贷记“坏账准备”账户，待实际发生坏账损失时再予以注销，即：
  
　　借：管理费用　2 500

　　　贷：坏账准备2 500  
　　  
　　(3)1—5月份摊销手续费时：
  
　　借：财务费用4 000

　　　贷：待摊费用　4 000  
　　  
　　(4)1997年5月10日收到款项，发生销售折扣、折让和退回时，会计分录同前，实际发生坏账损失时：

　　借：坏账准备　2 450  

　　　贷：其他应收款　2 450  

　　冲销多计提的坏账准备50元时：
  
　　借：坏账准备50  

　　　贷：管理费用　50  

　　注销应收账款时：
  
　　借：其他应付款　500 000

　　　贷：应收账款　500 000  
　　  
　　(5)1997年6月1日与工商银行进行最后结算时，会计分录同前。
  
　　以上两种方法进行的会计处理，都假设到期欠款客户能及时付款，若到期欠款客户不能及时付款时，出售方企业应承担连带责任，负责付款，此时，应进行相应的会计处理。在上例中，按销售业务处理，到期欠款客户不能支付款项，若出售方企业存款账户有足够的款项，金融机构可直接扣除，则：  

　　借：应收账款500 000

　　　贷：银行存款　475 000  
　　　　　其他应收款　25 000

　　当出售方企业存款账户余额不足，不能用货币资金支付时，应作逾期贷款处理，则：
  
　　借：应收账款500 000  

　　　贷：短期借款　475 000  
　　　　　其他应收款　25 000
  
　　同理，在上例中，按借款业务处理，若到期欠款客户不能及时付款时，金融机构直接扣款时：  

　　借：其他应付款　500 000  

　　　贷：银行存款　475 000  
　　　　　其他应收款　25 000

　　当出售方企业存款账户余额不足，金融机构无法直接扣款时，也应作逾期贷款处理，则：  

　　借：其他应付款500 000  

　　　贷：短期借款475 000  
　　　　　其他应收款　25 000